Ответ подготовлен
Службой правового консалтинга компании РУНА
Ответ:
Стороны договора займа свободны в определении порядка уплаты процентов и могут договориться об их уплате после погашения суммы основного долга. При этом учитывать доход в виде процентов вне зависимости от условий договора нужно на конец каждого отчетного периода. Исключение в этом отношении сделано только для организаций, использующих кассовый метод. При соблюдении такого порядка учета оснований для перерасчета и доначислений налогов у контролирующего органа нет.
В соответствии с п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ организация-заимодавец передает по договору займа заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) и уплатить проценты в размерах и в порядке, определенных договором. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Законодательство не содержит запрета установить в договоре такой порядок расчетов по займу, когда сначала погашается сумма основного долга, а проценты выплачиваются позже, например, в конце срока.
Суммы процентов, причитающихся к получению в соответствии с условиями договора займа, признаются организацией за каждый истекший отчетный период в составе прочих доходов на основании пп. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02.
То есть для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Проценты по договору займа учитываются в качестве внереализационных доходов организации (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
В статье 328 НК РФ определено, что сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 Кодекса. Таким образом, налоговый учет получаемых заимодавцем процентов будет зависеть от применяемого им метода учета доходов.
Так, если организация применяет метод начисления, то проценты по займу признаются на конец каждого месяца независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором займа, а также на дату прекращения действия такого договора (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ). При этом сумма дохода определяется по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде (абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). В этом случае сумма процентов, признаваемых в налоговом учете, будет равна сумме процентов, начисленных в бухучете.
Если используется кассовый метод, доход признается на дату фактического поступления денежных средств или иного имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ). Тогда сумма процентов по договору займа признается доходом единовременно на дату получения от заемщика денежных средств в счет их уплаты.
В связи с различным порядком признания дохода в виде процентов по договору займа, при применении кассового метода на конец каждого месяца в бухучете возникает налогооблагаемая временная разница в сумме начисленных процентов и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (пп. 12, 15 ПБУ 18/02). Временные разницы и ОНО погашаются на дату фактического получения причитающихся по займу процентов от заемщика (п. 18 ПБУ 18/02).
Таким образом, только при применении кассового метода расходы в виде процентов по договору займа признаются в целях налогообложения на дату их фактической уплаты (письмо ФНС РФ от 01.10.2015 № ГД-4-3/17165@).
В рамках рассматриваемого вопроса стоит немного напомнить его предысторию. Ранее вопрос учета процентов в доходах/расходах носил спорный характер, сформированная судебная практика шла вразрез с позицией официальных органов. Прежде всего имеется в виду Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09. Однако Федеральный закон от 28.12.2013 № 420-ФЗ внес поправки в НК РФ, согласно которым был законодательно закреплен принцип равномерного учета доходов/расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
Оговорку можно сделать лишь для длительных договоров, начало действия которых приходится на период до 2014 года. На те периоды распространяется действие норм НК РФ в прежней редакции (Определение Верховного Суда РФ от 27.01.2016 № 306-КГ15-18443).
