Ответ подготовлен
Службой правового консалтинга компании РУНА
Ответ:
Организации-векселедателю необходимо сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль только за 2015 год с корректировкой налоговой базы (отразить расход по процентам), а за 2014, 2016, 2017 годы (полугодие) сдавать уточненные декларации не требуется. Неучтенные расходы по вексельным процентам за эти периоды организация вправе учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль по итогам 9 месяцев 2017 года.
Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией. В частности, к таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. Признавать такие расходы следует с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
При этом согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно, независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ.
Как указано в п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.
Таким образом, векселедатель, применяющий метод начисления, если срок действия векселя приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход по процентам должен признавать осуществленным и включать в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных векселем.
Так как организация-векселедатель оформила и передала вексель в 2014 году, то в 2014, 2015, 2016, 2017 годах ей необходимо было ежемесячно отражать расход в виде процентов по векселю. Согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): невозможно определить период совершения ошибок (искажений), допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки, если эти ошибки привели к излишней уплате налога в прошедшем налоговом (отчетном) периоде. Применительно к налогу на прибыль излишняя уплата может возникнуть в случаях занижения расходов, завышения доходов. В рассматриваемой ситуации организация-векселедатель своевременно в прошлые налоговые периоды не отразила в расходах вексельные проценты, произошло занижение расходов, то есть была произведена излишняя уплата налога на прибыль. Соответственно, организация вправе скорректировать налоговую базу за прошлые периоды в текущем налоговом периоде, в котором обнаружены ошибки, то есть в 2017 году (август 2017 года). Однако, так как не во всех налоговых периодах (2015 год) при расчете налога на прибыль был получен налогооблагаемый доход (убыток), необходимо учесть следующее. Налоговой базой для целей применения гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ). Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка, то есть подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (письма Минфина РФ от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034). Если налогоплательщиком установлен период совершения ошибок, а также данные ошибки не привели к излишней уплате налога на прибыль (налог не платился, был убыток), у налогоплательщика отсутствуют основания, позволяющие провести перерасчет соответствующей налоговой базы и суммы налога в текущем налоговом периоде (письма Минфина РФ от 07.05.2010 № 03-02-07/1-225, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2014 № 09АП-42033/2014).
Таким образом, у организации-векселедателя возникает обязанность по подаче уточненной декларации по налогу на прибыль только за 2015 год. За иные налоговые (отчетные) периоды она вправе учесть расходы по вексельным процентам при расчете налоговой базы за 9 месяцев 2017 года.
