Ответ подготовлен
Службой правового консалтинга компании РУНА
Ответ:
По нашему мнению, определить налоговую базу по НДС по договору уступки права требования в данной ситуации возможно только в момент, когда одновременно выполняются условия:
- получены полностью все денежные средства по договору;
- договор уступки права требования зарегистрирован.
На дату госрегистрации договора уступки прав требований по ДДУ возникает обязанность исчислить НДС со всей суммы предварительной оплаты.
Однако, по мнению контролеров, первоначальный кредитор должен исчислить сумму НДС с аванса в счет будущей передачи имущественных прав (письмо Минфина РФ от 30.03.2015 № 03-07-15/17428). Полагаем, что ИФНС будет руководствоваться официальной позицией Минфина РФ и требовать начислить НДС с аванса в момент его получения, поскольку законодательно не определен специальный порядок расчета базы по НДС в подобных ситуациях.
Положения учетной политики в данной ситуации — не аргумент при отстаивании организацией своей позиции в случае предъявления претензий со стороны ИФНС.
ДДУ заключается в письменной форме, подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ, ч. 3 ст. 4, ст. 17 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ).
В данном случае право (требование к застройщику), принадлежащее участнику долевого строительства (первоначальному кредитору), передается им организации (новому кредитору) по сделке — происходит уступка имущественного права (права требования по ДДУ) (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Данная уступка допускается только после уплаты первоначальным кредитором цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства (ч. 1 ст. 11 Закона № 214-ФЗ). Сделка должна быть совершена с момента госрегистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 11 Закона № 214-ФЗ).
Договор об уступке права требования заключается в письменной форме и регистрируется в порядке, установленном для регистрации договора участия в долевом строительстве, и считается заключенным с момента госрегистрации (п. 3 ст. 433 ГК РФ).
В общем случае при поступлении продавцу частичной/полной предоплаты налоговая база по НДС определяется дважды:
а) на день получения предоплаты;
б) на день отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ).
День отгрузки (передачи) товаров (услуг) – это дата составления первого по времени первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика). При выполнении работ таковым является дата принятия работ (подписания акта приема-передачи) заказчиком (письма ФНС РФ от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@, Минфина РФ от 03.12.2015 № 03-03-06/70541).
В пункте 1 ст. 154 НК РФ указано, что налоговая база определяется при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок только товаров (выполнения работ, оказания услуг). В данной норме передача имущественных прав не упоминается.
При уступке имущественного права на жилые дома, жилые помещения, доли в жилых домах, жилых помещениях первоначальный кредитор (первый участник долевого строительства) должен уплатить НДС (по общему правилу — пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передается имущественное право, с учетом НДС и расходами на приобретение этого права (если эта разница отрицательная либо равна нулю, НДС не уплачивается) (п. 3 ст. 155 НК РФ, письма Минфина РФ от 02.03.2012 № 03-07-11/58, от 01.02.2012 № 03-07-11/26).
НДС рассчитывается по ставке 18/118 на дату уступки требования (на дату госрегистрации договора уступки) (п. 4 ст. 164, п. 8 ст. 167 НК РФ, письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.03.2008 № 09-11/30092). То есть при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы по НДС определяется как день уступки (последующей уступки) требования либо день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ). Момент (день) получения предоплаты в вышеуказанной норме отсутствует (должником является застройщик (по ДДУ).
По нашему мнению, определить налоговую базу по НДС по договору уступки права требования в данной ситуации возможно только в момент, когда одновременно выполняются следующие условия:
- получены полностью все денежные средства по договору;
- договор уступки права требования зарегистрирован.
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. При этом п. 4 ст. 164 НК РФ установлено, что при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Как видно, ни та ни другая норма не содержат особенностей в части определения размера налоговой базы при получении предоплаты в счет реализации, налоговая база по которой определяется как разница между доходами и расходами. Следовательно, в данной ситуации налоговая база по НДС будет определяться в общем порядке.
Сумма НДС, которая подлежит уплате и отражению в счете-фактуре при получении предоплаты, должна определяться по расчетной ставке 18/118 со всей суммы полученной предварительной оплаты (письмо Минфина РФ от 30.03.2015 № 03-07-15/17428). Следовательно, на дату госрегистрации договора об уступке прав требований по ДДУ возникает обязанность исчислить НДС.
В отношении сумм предоплаты до регистрации договора уступки права по ДДУ, по мнению контролеров, первоначальный кредитор должен исчислить сумму НДС с аванса в счет будущей передачи имущественных прав, при этом он не сможет принять НДС к вычету в дальнейшем (то есть после регистрации договора уступки). Указанные суммы НДС подлежат зачету (возврату) в обычном порядке – по ст. 78 НК РФ (письмо Минфина РФ от 30.03.2015 № 03-07-15/17428).
Полагаем, что ИФНС будет руководствоваться официальной позицией Минфина РФ и требовать начислить НДС с аванса в момент его получения, поскольку законодательно не определен специальный порядок расчета налоговой базы по НДС в подобных ситуациях.
При том что организация зафиксировала у себя в учетной политике – определение налоговой базы по НДС при получении аванса в счет предстоящей передачи имущественных прав/ при получении полной суммы, — необходимо отметить, что данный момент не является элементом учетной политики (в обычном понимании, когда происходит выбор между нормами законодательства). Положения учетной политики в данной ситуации — не аргумент при отстаивании организацией своей позиции в случае предъявления претензий со стороны ИФНС.
