Ответ подготовлен
Службой правового консалтинга компании РУНА
Ответ:
Подобные досрочные выплаты зарплаты рекомендуем не производить. Если же такие выплаты произведены, безопасно идти по первому варианту, описанному ниже.
При выдаче зарплаты до конца того месяца, за который она начислена, для целей НДФЛ она не будет считаться окончательной. Удержанный с нее НДФЛ в счет уплаты ИФНС не примет. То есть придется повторно уплатить НДФЛ по окончании месяца, а ранее уплаченный НДФЛ вернуть как переплату.
Однако НДФЛ, удержанный с досрочной выплаты зарплаты за декабрь, ИФНС засчитает, и у организаций негативные последствия, как правило, не возникнут.
По общему правилу дата выплаты заработной платы должна определяться конкретной датой не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). Таким образом, с учетом этого требования зарплата за первую половину месяца должна быть выплачена в установленный день с 16-го по 30-е (31-е) число текущего месяца, за вторую половину — с 1-го по 15-е число следующего месяца (письмо Минтруда РФ от 21.09.2016 № 14-1/В-911). Иные сроки могут быть установлены для отдельных категорий работников федеральным законом (ч. 7 ст. 136 ТК РФ).
Если день выплаты зарплаты совпадает с выходным или нерабочим праздничным днем, ее нужно выплатить накануне этого дня (ч. 8 ст. 136 ТК РФ).
Отметим, что это требования трудового законодательства.
Рассмотрим теперь данную ситуацию со стороны налогового законодательства. По общему правилу налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ) и перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При этом уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Соответственно, в данной ситуации необходимо определить, что является днем выплаты дохода (дата списания денежных средств для выплаты зарплаты с расчетного счета организации или дата поступления зарплаты на его банковский счет).
В НК РФ отсутствует понятие «день выплаты дохода» для целей удержания НДФЛ из зарплаты, перечисляемой на банковские карты работников — в случае если между перечислением денежных средств с расчетного счета налогового агента и получением денег на зарплатные карты работников образуется временной промежуток.
Если организация удерживает НДФЛ в день списания денежных средств для выплаты зарплаты с расчетного счета в банке, то это не является нарушением норм НК РФ (п. 4 ст. 226 НК РФ, п. 9 ст. 226 НК РФ).
Кроме того, дата и время зачисления денег на зарплатную карту работника в общем случае работодателю – налоговому агенту неизвестны, известна только дата списания с расчетного счета организации.
В общем случае доход в виде оплаты труда считается полученным в последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ). Следовательно, пока доход не считается полученным, исчислить и удержать с него НДФЛ нельзя.
Необходимо отметить, что в данном случае имеет место досрочная выплата зарплаты (преднамеренное либо ошибочное произведение окончательного расчета ранее последнего дня отработанного месяца).
При перечислении НДФЛ до фактической выплаты зарплаты могут последовать претензии со стороны ИФНС, так как:
- перечисленные суммы могут не быть квалифицированы ИФНС в качестве НДФЛ, ибо его удержание происходит из дохода работника, и выплата налога за счет собственных средств не допускается (пп. 4, 9 ст. 226 НК РФ);
- преждевременно перечисленный НДФЛ нельзя зачесть в счет уплаты этого налога (письмо ФНС РФ от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@).
В таком случае организации – налоговому агенту нужно уплатить налог в установленный срок, а средства, перечисленные в бюджет, до выдачи зарплаты:
- или вернуть в общем порядке, подав заявление в ИФНС (письмо Минфина РФ от 15.12.2017 № 03-04-06/84250),
- или зачесть в счет погашения задолженности по иным федеральным налогам (письмо ФНС РФ от 06.02.2017 № ГД-4-8/2085@).
В этом случае штраф согласно ст. 123 НК РФ к организации — налоговому агенту не применяется, так как отсутствует факт неперечисления сумм НДФЛ в бюджет (письмо ФНС РФ от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@).
По досрочной выплате зарплаты имеются несколько разъяснений, противоречащих друг другу, например:
- письма Минфина РФ от 01.02.2016 № 03-04-06/4321, от 15.12.2017 № 03-04-06/84250 и ФНС РФ от 29.04.2016 № БС-4-11/7893 — в них выплаты приравниваются к авансам, то есть признаются не образующими дохода и обязанности по удержанию с них НДФЛ. Соответственно, и принцип их отражения в расчете аналогичен;
- письмо ФНС РФ от 24.03.2016 № БС-4-11/5106 – в нем досрочные выплаты признаются зарплатными.
Таким образом, есть два подхода к заполнению формы 6-НДФЛ.
Если налог при авансовых выплатах не удерживается, а его удержание производится с доходов следующего месяца.
Например, зарплата за июнь 2017 года выплачена 23.06.2017. НДФЛ удержан и перечислен в бюджет 10.07.2017.
Раздел 2 (в части досрочной выплаты) будет заполняться следующим образом:
Полугодие 2017 года (по строкам): ______ 9 месяцев 2017 года:
100 — 00.00.0000 _________________100 — 30.06.2017
110 — 00.00.0000 __________________110 — 10.07.2017
_________________________________ 120 — 11.07.2017
130 – 0 __________________________130 – ХХ ХХХ руб.
140 – 0 __________________________140 — ХХ (ХХ ХХХ руб. х 13%)
Согласно второй позиции контролирующих органов выплата зарплаты при условии перечисления НДФЛ в этот же день (например, 23.06.2017) будет отражаться в форме 6-НДФЛ следующим образом:
Полугодие 2017 года:
- строка 100 — 30.06.2017;
- строка 110 — 23.06.2017.
Строка 120 — 26.06.2017 (24.06 — выходной день, уплата НДФЛ в этой строке показывается следующим рабочим днем, то есть 26.06)
строка 130 – ХХ ХХХ руб.
строка 140 – Х (ХХ ХХХ руб. х 13%)
В этом случае НДФЛ удержан организацией раньше даты получения дохода работниками согласно п. 2 ст. 223 НК РФ. То есть получается, что организация уплатила НДФЛ за работников за счет собственных средств, что противоречит п. 9 ст. 226 НК РФ. Однако фактически организация удерживает и перечисляет в бюджет доход из средств своих работников.
То есть при выборе второй позиции существуют риски для налогового агента в части уплаты НДФЛ за счет собственных средств самого агента.
В отношении выплаты декабрьской зарплаты стоит отметить следующее. Выплата досрочной зарплаты в декабре достаточно распространена, тем не менее нормы НК РФ и разъяснения контролирующих органов данную ситуацию никак не регулируют. ИФНС, как правило, засчитывает такой досрочный НДФЛ с декабрьской ЗП в счет уплаты, и негативные последствия у налоговых агентов не возникают.
При выдаче зарплаты до новогодних праздников (в последний рабочий день или раньше) НДФЛ с нее уплачивается в обычном порядке: налог удерживается в день выплаты зарплаты и перечисляется в бюджет не позже следующего рабочего дня (пп. 4, 6 ст. 226 НК РФ).
После перечисления НДФЛ с декабрьской зарплаты организации лучше удостовериться, учтена ли уплата НДФЛ (акт сверки с бюджетом).
При выдаче зарплаты до конца того месяца, за который она начислена для целей НДФЛ, зарплата не будет считаться окончательной. Удержанный с нее НДФЛ в счет уплаты ИФНС не примет. То есть придется повторно уплатить НДФЛ по окончании месяца, а ранее уплаченный НДФЛ вернуть как переплату.
