СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 марта 2017 г. N 17АП-1748/2017-АК
Дело N А60-39009/2016
Резолютивная часть постановления объявлена 23 марта 2017 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 27 марта 2017 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Васильевой Е.В.,
судей Борзенковой И.В., Савельевой Н.М.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Державиной А.В.
при участии:
от заявителя общества с ограниченной ответственностью «Коммерсант» (ИНН 6647002503, ОГРН 1026602074168) — Горбунов М.М., паспорт, доверенность от 09.03.2015;
от Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102) — Мосякина Т.Н., паспорт, доверенность от 13.01.2017; Середкина Н.Н., удостоверение, доверенность от 09.01.2017; Ефимов А.Д., удостоверение, доверенность от 01.02.2017;
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя общества с ограниченной ответственностью «Коммерсант»
на решение Арбитражного суда Свердловской области
от 22 декабря 2016 года
по делу N А60-39009/2016,
принятое судьей Гаврюшиным О.В.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Коммерсант» (ИНН 6647002503, ОГРН 1026602074168)
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области
о признании ненормативного акта недействительным в части
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Коммерсант» (далее — общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (далее — налоговый орган, инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.06.2015 N 10-13/16 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011-2013 гг. в сумме 6 719 562 руб. и штрафа в размере 2 687 825 руб. (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований — л.д. 131 том 1).
Решением арбитражного суда от 22 декабря 2016 года в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.
Не согласившись с указанным судебным актом, заявитель обжаловал его в порядке апелляционного производства. В апелляционной жалобе просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы заявитель указывает, что в деле отсутствуют доказательства, которые могли бы свидетельствовать о создании им формального документооборота по заемным обязательствам.
Представитель общества в судебном заседании на доводах апелляционной жалобы настаивал.
Налоговый орган в отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считает решение законным и обоснованным, а доводы жалобы несостоятельными. В судебном заседании представители инспекции просили решение суда оставить без изменения, в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.
На основании второго абзаца части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) по ходатайству инспекции к делу приобщена копия постановления о прекращении уголовного дела от 29.08.2016, как представленная для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности и полноты уплаты налогов за 2011-2013 гг., по результатам которой составлен акт от 25.02.2015 N 10-13/8 и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.06.2015 N 10-13/16.
Данным решением налогоплательщику в числе прочего доначислен налог на прибыль организаций за 2011-2013 гг. в сумме 6 719 562 руб., соответствующие пени по ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс). За неуплату налога в результате умышленного занижения налоговой базы общество привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 40% от неуплаченного налога, что составило 2 687 825 руб.
Решением УФНС России по Свердловской области от 20.06.2016 N 477/16 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика — без удовлетворения.
Как следует из указанных решений, основанием для доначисления налога на прибыль за 2011-2013 гг. в сумме 6 719 562 руб. явились выводы проверки о занижении обществом внереализационных доходов на сумму денежных средств, полученных им в кассу от своего единственного учредителя Боровских Ю.М. по мнимым договорам займа.
Суд первой инстанции признал доначисление налога и соответствующего штрафа правомерным, придя к выводу о доказанности в действиях налогоплательщика получения необоснованной налоговой выгоды.
Заслушав стороны, изучив материалы дела с учетом доводов апелляционной жалобы и письменного отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В силу пункта 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Из пункта 1 статьи 248 НК РФ следует, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 Кодекса.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ (пункт 8 статьи 250 Кодекса).
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Согласно подпункту 2 пункта 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
Напротив, в силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (пункты 1-4 Постановления N 53).
В ходе выездной проверки налоговый орган установил, что в спорный период в кассу общества от единственного на тот момент участника — Боровских Ю.М. (она же являлась дочерью руководителя общества Боровских М.Ю.) — поступали денежные средства с назначением платежа «займ согласно договора». В 2011 г. таким образом поступило 7 657 000 руб., в 2012 г. — 9 000 000 руб., в 2013 г. — 16 940 813 руб. (итого — 33 597 813 руб.).
Поскольку стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, кассовые операции оформили с нарушением действующего законодательства (в расходных кассовых ордерах отсутствует сумма прописью, паспортные данные, а иногда и подпись займодавца), а у Боровских Ю.М., как и ее родителей, не выявлено задекларированных доходов в суммах, достаточных для предоставления обществу займа, налоговый орган вменил налогоплательщику получение необоснованной налоговой выгоды в сумме предоставленного займа 33 597 813 руб., признав ее безвозмездно полученным имуществом (пункт 8 статьи 250 Кодекса). С учетом установленной налоговой ставки размер доначисленного налога составил 6 719 562 руб. (33 597 813 руб. x 20%).
Таким образом, налоговую выгоду общества инспекция усмотрела в уменьшении налоговой базы на сумму беспроцентных займов, полученных им от единственного своего участника. Учитывая данные средства как заемные, общество освобождало их от налогообложения на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса, однако, по мнению инспекции, должно было учитывать в налоговой базе как безвозмездно полученные средства на основании пункта 8 статьи 250 Кодекса.
Между тем налоговым органом не учтено, что в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно в том числе от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Таким образом, в случае передачи участником своей организации денежных средств, даже на безвозмездной и безвозвратной основе, обязанности по обложению этих средств налогом на прибыль не возникает в силу прямого указания в законе.
Как установлено самим же налоговым органом в акте проверки (л.д. 2 том 2), Боровских Юлия Михайловна с 03.07.2009 и, во всяком случае, до конца проверенного периода являлась единственным участником в уставном капитале общества.
Следовательно, даже в случае признания договоров займа мнимыми (составленными формально с единственной целью применения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Кодекса) у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате налога на прибыль с полученных от Боровских Ю.М. денежных средств.
Между тем и для признания договоров мнимыми оснований не имеется.
Из акта выездной проверки и оспариваемого решения (стр. 3-11) следует, что общество в спорный период не только получало от Боровских Ю.М. денежные средства в кассу, но и возвращало их ей. Сумма возвращенных денежных средств составила в 2011 г. 2 294 480 руб., в 2012 г. 5 888 000 руб., в 2013 г. 10 827 792 руб., итого — 19 010 272 руб.
То есть предоставление денежных средств носило возвратный характер.
Безвозмездное предоставление организации денежных средств (без уплаты ею процентов займодавцу) в данном случае не ставит под сомнение экономическую целесообразность хозяйственной операции, так как пополнение участником оборотных средств своей организации производится с целью получения ею прибыли, которая может быть распределена в пользу участника общества, что характерно для коммерческих организаций (пункт 1 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Доводы инспекции о несоответствии требованиям Федерального закона «О бухгалтерском учете» ряда расходных кассовых ордеров не может быть принято во внимание, поскольку возврат денежных средств не учтен инспекцией по всем расходным ордерам, независимо от того, есть в них или нет подпись лица, получающего денежные средства. Сама Боровских Ю.М. налоговым органом не допрашивалась, несоответствие ее подписи той, что имеется в расходных ордерах, не установлено. Проживание Боровских Ю.М. в г. Москве не исключало ее приезд в п. Лобва Новолялинского района Свердловской области (где подписаны приходные и расходные кассовые ордера).
Кроме того, как уже указано в постановлении, денежные средства, полученные российской организацией безвозмездно от физического лица с долей участия в его капитале более 50 процентов, все равно не облагаются налогом на прибыль (подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ), в связи с чем причины оформлять «искусственные» возвраты займов у общества отсутствовали.
При этом, признавая факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, невозможно ставить под сомнение хозяйственную операцию в части (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 8867/10), что сделано инспекцией в ходе рассматриваемой проверки, поскольку доходные операции (по оприходованию в кассу денежных средств) как реальные учтены, а расходные операции между теми же лицами нет.
Поскольку апелляционным судом установлено отсутствие оснований для вменения обществу той налоговой выгоды, которая вменяется ему оспариваемым решением, данное решение в оспариваемой части подлежит признанию недействительным, как не соответствующее НК РФ.
Доводы инспекции о сокрытии обществом выручки от реализации горюче-смазочных материалов на суммы денежных средств, оформлявшихся как полученные по договорам займа от Боровских Ю.М., не могут быть приняты судом во внимание.
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
В оспариваемого решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отсутствуют выводы инспекции о занижении обществом выручки от реализации товара; обстоятельства, связанные с возможностью такого занижения, в ходе проверки не исследовались.
В полномочия суда не входит установление и описание обстоятельств, которые фактически могли бы являться основанием для доначисления налога, но не были установлены в рамках выездной налоговой проверки или в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.
Из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.
В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89 и пунктом 6 статьи 101 Кодекса.
Поэтому, принимая во внимание положения пункта 4 статьи 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.
Одновременно необходимо учитывать, что налоговый орган, руководствуясь нормой абзаца второго пункта 4 статьи 101 Кодекса, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки (пункт 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Из акта проверки и оспариваемого решения следует, что выездная проверка проводилась с 11.12.2014 по 06.02.2015, дополнительные мероприятия налогового контроля — с 09.04.2015 до 08.05.2015 (стр. 57 решения).
Между тем показания бывшего бухгалтера общества Ершовой И.А. об использовании обществом 4-х контрольно-кассовых аппаратов (в том числе 2-х незарегистрированных в налоговом органе, выручка по которым не декларировалась) были даны (сотруднику следственного отдела) не только по окончании всех контрольных налоговых мероприятий, но и после вынесения оспариваемого решения. Кроме того, данные показания в дело не представлены, изложены лишь в постановлении о прекращении уголовного дела от 29.08.2016.
Проверка соблюдения требований к контрольно-кассовой технике (ККТ) также проведена инспекцией лишь после вынесения оспариваемого решения (акт проверки от 11.06.2015 составлен в день ее проведения — л.д. 30 том 4), в связи с чем вышестоящий налоговой орган необоснованно сослался на него в своем решении от 20.06.2016 N 477/16.
Поскольку указанные доказательства получены инспекцией после истечения сроков проведения выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового органа и, кроме того, не в связи с ее проведением (поручения на проверку ККТ или на допрос Ершовой И.А., в ходе которого ей даны новые показания, в ходе проверки не направлялись), они не могут быть приняты судом в качестве доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.
Представление таких доказательств налоговым органом лишь в суд лишает налогоплательщика всех прав, которые предоставлены ему статьями 100 (пункт 6), 101 НК РФ для оспаривания выводов инспекции о занижении налоговой базы.
Кроме того, факт эксплуатации ККТ, не соответствующей техническим требованиям, установлен лишь на 30.06.2015 (пусть даже в отношении взаимозависимого лица), а показания Ершовой И.А. касаются лишь обстоятельств ведения обществом деятельности в 2013-2014 гг. и, таким образом, не имеют отношения к занижению налога на прибыль за 2011-2012 гг.
На основании части 2 статьи 270 АПК РФ решение суда первой инстанции следует отменить, требования заявителя удовлетворить, признав решение инспекции недействительным в оспариваемой части (л.д. 131 том 1).
В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ расходы заявителя по уплате госпошлины в сумме 4500 руб. по заявлению и апелляционной жалобе подлежат взысканию с налогового органа, как с проигравшей стороны.
Руководствуясь статьями 110, 176, 258, 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Свердловской области от 22 декабря 2016 года по делу N А60-39009/2016 отменить.
1. Заявленные требования общества с ограниченной ответственностью «Коммерсант» удовлетворить.
2. Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.06.2015 N 10-13/16, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации, в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011-2013 гг. в сумме 6 719 562 руб. и штрафа в размере 2 687 825 руб.
3. Обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Коммерсант».
4. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по Свердловской области (ИНН 6680000013, ОГРН 1116632003102) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Коммерсант» (ИНН 6647002503, ОГРН 1026602074168) расходы по уплате государственной пошлины по заявлению и апелляционной жалобе в сумме 4500 (четыре тысячи пятьсот) рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
И.В.БОРЗЕНКОВА
Н.М.САВЕЛЬЕВА
——————————————————————
