СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 18 декабря 2023 г. N 17АП-7205/2023-АК
Дело N А60-27937/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2023 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 18 декабря 2023 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Герасименко Т.С.,
судей: Васильевой Е.В., Муравьевой Е.Ю.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бронниковой О.М.,
при участии представителя заявителя, Дорошина С.Н., действующего по доверенности от 27.11.2023, предъявлены паспорт, диплом;
иные лица, участвующие в деле, в судебное заседание не явились, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ), в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью «Урал Импортер Лимитед»,
на решение Арбитражного суда Свердловской области
от 07 сентября 2023 года
по делу N А60-27937/2023
по заявлению общества с ограниченной ответственностью «УИЛ» (ИНН 6658434777, ОГРН 1136658016571)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (ИНН 6658040003, ОГРН 1046602689495)
о признании недействительным решения от 07.02.2023 N 921, решения о принятии обеспечительных мер от 12.04.2023 N 2, решения N 10646, 1067, 10648, 10649, 1650, 10651, 10652 от 24.04.2023,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «УИЛ» (далее — заявитель, ООО «УИЛ», Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (далее — заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 07.02.2023 N 921, решения о принятии обеспечительных мер от 12.04.2023 N 2, решения N 10646, 1067, 10648, 10649, 1650, 10651, 10652 от 24.04.2023.
Решением Арбитражного суда Свердловской области от 07.09.2023 и дополнительным решением Арбитражного суда Свердловской области от 27.11.2023 в удовлетворении заявления отказано.
Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда отменить; перейти к рассмотрению дела по правилам, установленным АПК РФ для рассмотрения дела в суде первой инстанции, в соответствии с частью 6.1 статьи 268 АПК РФ; решение Инспекции отменить в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 161 178 руб. и суммы штрафа в размере 832 235 руб.; решение Инспекции N 2 от 12.04.2023 отменить полностью.
По мнению апеллянта, в решении суда имеет место противоречие, а именно, суд, делая вывод, что в ходе выездной налоговой проверки ООО «УИЛ» документально не подтвердило наличие курсовых разниц, включенных в расходы по налогу на прибыль организаций за 2018-2020 года (не представило вышеуказанные первичные документы), тем не менее, принимает во внимание внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц в сумме 11 356 377 руб. за период 2018-2020 года, которые также не подтверждены первичными документами, что является недопустимым, поскольку нарушает требования п. 2 и п. 11 ст. 250 НК РФ, п. 7, 8 ст. 271 НК РФ, ст. 313 НК РФ, ст. 9 ФЗ «О бухучете», пунктов 3, 6, 7, 12, 13 ПБУ 3/2006, то есть, по мнению апеллянта, суд применяет различные подходы к одним и тем же обстоятельствам, что, помимо перечисленного, также нарушает такие основополагающие принципы судопроизводства, как законность при рассмотрении дел арбитражным судом (ст. 6 АПК РФ) и равенство всех перед судом (ст. 7 АПК РФ). Общество считает, что суд, исключая внереализационные расходы, был обязан одновременно исключить из налогооблагаемой базы и неподтвержденные внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц в сумме 11 356 377 руб., соответственно, уменьшение дохода на указанную сумму влечет уменьшение исчисленного налоговым органом налога на прибыль (п. 1 ст. 284 НК РФ) на сумму 2 271 275 руб. (11 356 377/100х20) и примененного штрафа (п. 1 ст. 122 НК РФ) в сумме 454 255 руб. (2 271 275 / 100 x 20). Заявитель жалобы настаивает, что судом не принято во внимание, что налоговым органом не соблюден базовый принцип проведения налоговой проверки — не определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика, неправомерно осуществлено выборочное исключение лишь внереализационных расходов по курсовым разницам в 20 805 890 руб., что однозначно повлекло вменение (доначисление) налога на прибыль в размере большем, чем это установлено законом, решение налогового органа N 921 от 07.02.2023 в указанной части подлежит отмене, соответственно, доначисленный налог на прибыль подлежит уменьшению на 4 161 178 руб. (20805890 / 100 x 20), сумма штрафа на 832 235 руб. (4161178 / 100 x 20). ООО «УИЛ» ходатайствует о привлечении к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, ООО «Компания «ПРОФ ЕКБ», ИП Новикову М.А. В обоснование своей позиции заявителем к апелляционной жалобе приложены дополнительные документы.
Инспекция с жалобой не согласна по основаниям, изложенным в письменном отзыве на апелляционную жалобу; решение суда считает законным и обоснованным, просит оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
Рассмотрев ходатайство о привлечении к участию в дело в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, ООО «Компания «ПРОФ ЕКБ» и ИП Новикову М.А. апелляционный суд отмечает.
Заявитель жалобы указал, что в проверяемый период вышеуказанные лица осуществляли ведение бухгалтерского учета и подготовку налоговой отчетности в ООО «УИЛ», в связи с чем решение суда первой инстанции влечет негативные последствия для указанных лиц, в том числе по предъявлению убытков ввиду ненадлежащего исполнения ими своих обязательств.
Третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований на предмет спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон. Они могут быть привлечены к участию в деле также по ходатайству стороны или по инициативе суда (ч. 1 ст. 51 АПК РФ).
Целью участия в деле третьего лица, не заявляющего самостоятельных исковых требований, является предотвращение неблагоприятных для него последствий.
Вопреки мнению Общества, вопрос о правах ООО «Компания «ПРОФ ЕКБ» и ИП Новиковой М.А. решением суда первой инстанции не разрешен, обязанностей на них не возложено; обоснований того, каким образом оспариваемым судебным актом затрагиваются права или обязанности указанных лиц не приведено. Предметы спора по делам об обжаловании ненормативных правовых актов государственных органом и по делам о взыскании убытков имеют различную правовую природу и предмет доказывания, дела не являются преюдициальными по отношению друг к другу.
Как следует из материалов дела, лицом, в отношении которого проводилась выездная налоговая проверка, являлось именно ООО «Урал Импортер Лимитед». Соответственно, обжалуемое решение Инспекции непосредственно не затрагивает прав и обязанностей ООО «Компания «ПРОФ ЕКБ» и ИП Новиковой М.А. Решение Инспекции от 07.02.2023 N 921 не содержит властных обязательных предписаний в отношении вышеуказанных организаций и не затрагивает их прав и законных интересов, поскольку принято в отношении юридического лица — ООО «Урал Импортер Лимитед».
Кроме того, апелляционный суд принимает во внимание, что ходатайств о привлечении к участию в дело в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования относительно предмета спора, ООО «Компания «ПРОФ ЕКБ» и ИП Новикову М.А., в суде первой инстанции ООО «УИЛ» не заявлялось.
Таким образом, основания для привлечения третьих лиц не установлены, соответствующее ходатайство заявителя подлежит отклонению.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции 29.11.2023, проведенном в соответствии с положениями статьи 153.2 АПК РФ путем использования системы веб-конференции, представитель заявителя настаивал на доводах апелляционной жалобы; участвовавший в судебном заседании представитель налогового органа возражал против позиции апеллянта по мотивам письменного отзыва.
Определением 29.11.2023 суд определил отложить судебное разбирательство по делу N А60-27937/2023 на 14.12.2023; обязал налоговый орган представить пояснения и расчет по определению реальных налоговых обязательств по налогу на прибыль с учетом позиции налогоплательщика относительно учета курсовых разниц в составе доходов; налогоплательщика представить пояснения по документам, касающимся совершения сделок, в связи с которыми учтены курсовые разницы.
Инспекцией и Обществом представлены письменные пояснения, приобщенные к материалам дела на основании ст. 81 АПК РФ.
В судебном заседании 14.12.2023 представитель заявителя настаивал на доводах апелляционной жалобы, уточнил требования апелляционной жалобы, с учетом представленного налоговым органом расчета просил признать недействительным решение налогового органа от 07.02.2023 N 921 в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 161 178 руб. и суммы штрафа в размере 832 235 руб.
В отношении доводов апелляционной жалобы, касающихся не рассмотрения требований об оспаривании решений налогового органа о принятии обеспечительных мер пояснил, что в этой части доводы не поддерживает с учетом вынесения судом первой инстанции дополнительного решения.
Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещенные о времени и месте судебного заседания, представителей в судебное заседание суда апелляционной инстанции не направили, что на основании части 3 статьи 156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела.
С учетом положений статьи 266, части 5 статьи 268 АПК РФ и пункта 27 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2020 N 12, а также отсутствия соответствующих возражений лиц, участвующих в деле, судом апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в обжалуемой части.
Законность и обоснованность обжалуемого в части судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО «УИЛ» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов (сборов) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.
По результатам выездной налоговой проверки в отношении ООО «УИЛ» составлен акт налоговой проверки от 24.08.2022 N 19544/04, дополнение к акту от 25.11.2022 N 52/04 и вынесено решение от 07.02.2023 N 921 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее — решение от 07.02.2023 N 921).
Решением Управления ФНС России по Свердловской области от 10.05.2023 N 13-06/12956@ апелляционная жалоба ООО «УИЛ» удовлетворена частично, решение Инспекции от 07.02.2023 N 921 частично отменено (по эпизодам «дробления» бизнеса с ИП Умеровым А.С. и переквалификации доходов по гражданско-правовому договору в доход, полученный в виде дивидендов), в остальной части оставлено без изменений и утверждено. Доначисленная сумма по оспариваемому решению на момент его вступления в законную силу составила 8 927 865 руб., в том числе: налог на прибыль организаций — 6 915 778 руб., налог на доходы физических лиц (далее также НДФЛ) — 34 374 руб., а также штраф в общей сумме 1 977 713 руб. (п. 1 — 3 ст. 122 НК РФ — 1 823 775 руб., ст. 123 НК РФ — 738 руб., п. 1 ст. 126 НК РФ — 153 200 руб.).
Инспекцией в целях обеспечения решения от 07.02.2023 N 921 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принято решение от 12.04.2023 N 2 о принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам в банках.
24.05.2023 Инспекцией вынесены решения N 10646, 1067, 10648, 10649, 1650, 10651,10652 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в банке, а также Переводов электронных денежных средств в пределах суммы, подлежащей взысканию — 8 927 865 руб.
Полагая, что решение о привлечении к ответственности от 07.02.2023 N 921, решения N 10646, 1067, 10648, 10649, 1650, 10651,10652 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика не соответствуют положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ, Кодекс), нарушает права и интересы заявителя, последний обратился в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о его оспаривании.
Суд первой инстанции не установил наличия оснований для удовлетворения требований, посчитав, что правомерность доначисления налогов инспекцией доказана, а непринятие обеспечительных мер может затруднить и сделать невозможным дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом выводы относительно требований об оспаривании решений о принятии обеспечительных мер содержатся в дополнительном решении суда.
Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на нее, проверив правильность применения судом норм материального права, соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Согласно статьей 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.02.2010 N 13065/10, от 17.03.2011 N 14044/10.
Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как указано в пункте 1 статьи 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов — обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение налогоплательщиком товаров, работ или услуг.
Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах и связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица.
Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.
Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Аналогичная правовая позиция приведена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2009 N 15585/08, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
При этом НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.
Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения, он должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения.
В соответствии с общим порядком, установленным положениями главы 25 НК РФ, расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода.
В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ доходы (расходы); налогоплательщика в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, под которой целях главы 25 НК РФ понимается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов, признаются; внереализационными доходами (расходами).
Из положений п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли: по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания; соответствующего дохода (расхода). Обязательства и требования, выраженные % иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости то того, что произошло раньше.
Порядок признания внереализационных доходов и внереализационных расходов в виде курсовых разниц установлен пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ соответственно.
На основании вышеизложенного внереализационные доходы и внереализационные расходы в виде курсовых разниц учитываются для целей исчисления налога на прибыль организаций на соответствующие даты их признания.
Согласно статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон N 402-ФЗ), каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Указанный Федеральный закон N 402-ФЗ определяет перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа (п. 2 ст. 9).
Согласно части 4 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ, формы первичных учетных документов, применяемых организацией, должен определять руководитель организации.
Применяемые формы первичных учетных документов руководитель организации утверждает в составе учетной политики приказом или иным распорядительным документом (п.п. 4, 8 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Таким образом, расходы организации могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в случае оформления документами, соответствующими требованиям действующего законодательства, при условии обоснованности таких расходов.
В случае если учетной политикой налогоплательщика не регламентирован порядок учета курсовых разниц, документами, подтверждающими сам факт возникновения курсовой разницы, могут являться: первичные документы (договора, счета-фактуры, накладные, платежные поручения, подтверждающие даты отгрузки и даты оплаты); расчет курсовых разниц, который может быть оформлен в виде бухгалтерской справки-расчета, составленной в произвольной форме.
Порядок учета курсовых разниц у российских организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) регулируется Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006).
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая при осуществлении операций: по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату периода, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз; по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.
В соответствии с п. 12 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит отражению в учете и отчетности в отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства по оплате или за который составляется бухгалтерская отчетность.
В соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете организации в составе прочих доходов и расходов (кроме случаев, предусмотренных п. 14 и п. 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). Для их учета Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 91.
На основании п. 12 ПБУ 3/2006 в бухгалтерской отчетности раскрываются: величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета, выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте; величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях; величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации; официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на отчетную дату. Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, он раскрывается в бухгалтерской отчетности.
На основании статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справки бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.
Учитывая изложенное, первичным учетным документом, подтверждающим факт возникновения курсовой разницы на ту или иную дату, является, в том числе, бухгалтерская справка-расчет. В ней отражается курс иностранной валюты, действовавший на дату последней переоценки, и курс иностранной валюты, действующий на дату данной переоценки, и, в зависимости от изменения курса, отражается тот или иной вид курсовых разниц в бухгалтерском учете и налоговой отчетности. Форма бухгалтерской справки законодательно не установлена, поэтому организация вправе разработать собственную, но содержащую все обязательные реквизиты первичного учетного документа (п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Таким образом, проведение переоценки и расчет курсовых разниц организация осуществляет самостоятельно, следовательно, необходимо составить бухгалтерскую справку-расчет.
Судом первой инстанции установлено, материалами дела подтверждено и лицами, участвующими в деле, не опровергнуто, что в ходе выездной налоговой проверки установлен факт необоснованного отражения Обществом в налоговом учете за 2018-2020 годы внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций в виде сумм отрицательных курсовых разниц.
Согласно налоговым регистрам, представленным ООО «УИЛ» за период 2018-2020 годов, суммы курсовых разниц, включенные в состав внереализационных расходов, составили: за 2018 год — 1 922 429 руб., за 2019 год — 2 439 068 руб., за 2020 год — 16 444 393 руб.
Из материалов налоговой проверки следует, что, согласно налоговым регистрам, представленных ООО «УИЛ» за период 2018-2020 гг., суммы курсовых разниц, включенные в состав внереализационных доходов и расходов, составили:
Наименование показателя
Суммы курсовых разниц, руб.
2018 год
2019 год
2020 год
Внереализационные доходы
1 091 246
2 736 150
7 528 981
Внереализационные расходы
1 922 429
2 439 068
16 444 393
Инспекцией в соответствии со ст. 93 НК РФ в адрес ООО «УИЛ выставлено Требование о предоставлении документов (информации) от 30.03.2022 N 6103, где, в том числе, был запрошен регистр-расчет курсовых разниц, включенных в состав внереализационных расходов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 с разбивкой поквартально.
В ответ на данное Требование Обществом представлена карточка счета и оборотно-сальдовая ведомость по счету 91 за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.
Дополнительно в адрес ООО «УИЛ» выставлено Требование о предоставлении документов (информации) от 19.05.2022 N 10348, где, в том числе, были запрошены следующие документы: Справка-расчет переоценки валютных средств за период с 01.01.2018 по 31.12.2020; Регистр-расчет курсовых разниц, включенных в состав внереализационных расходов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 с разбивкой поквартально.
Запрошенные документы (сведения) налогоплательщиком представлены не были.
При этом, представленные налогоплательщиком карточка счета и ОСВ по счету 91 за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 не раскрывает информацию, позволяющую установить регламентированный учет курсовых разниц.
С учетом изложенного налоговый орган посчитал, что в ходе выездной налоговой проверки ООО «УИЛ» не предоставило документы, которые в соответствии со статьей 252 НК РФ могли бы явиться надлежащим доказательством наличия спорной части расходов и их размера заявленных самостоятельно обществом в декларациях по налогу на прибыль организаций за 2018-2020 годах, соответственно, пришел к выводу о том, что. ООО «УИЛ» не подтвердило правомерность включения в состав внереализационных расходов по курсовым разницам в общей сумме 20 805 890 руб.
Суд первой инстанции данные выводы налогового органа посчитал обоснованными.
Налогоплательщик в апелляционной жалобе оснований оспаривания данных выводов не приводит, вместе с тем считает необоснованным то обстоятельство, что, исключая внереализационные расходы в виде отрицательных курсовых разниц в сумме 20 805 890 руб., и, делая вывод, что в ходе выездной налоговой проверки ООО «УИЛ» документально не подтвердило наличие курсовых разниц, включенных в декларации по налогу на прибыль организаций за 2018-2020 года (не представило вышеуказанные первичные документы), налоговый орган учел внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц в сумме 11 356 377 руб. за период 2018-2020 года, которые также не подтверждены первичными документами. И, соответственно, налогоплательщик не согласен с выводами суда первой инстанции относительно обоснованности отказа определить реальные налоговые обязательства.
При оценке соответствующих доводов жалобы, по мнению апелляционного суда, необходимо учитывать следующее.
При определении действительной обязанности по уплате налогов, налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. Выявление искажения налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни не может повлечь взимания с него налога в относительно большем размере, чем если бы он не злоупотреблял правом.
Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Аналогичная позиция изложена Верховным Судом Российской Федерации в определении от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 по делу N А40-131167/2020, Арбитражным судом Уральского округа в постановлении от 04.05.2022 N Ф09-990/22 по делу N А76-14119/2021.
Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере — превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.
Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).
Таким образом, по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть, в частности, четко изложены: оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Вместе с тем налоговым органом не соблюдены вышеизложенные требования налогового законодательства, не соблюден базовый принцип проведения налоговой проверки — не определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика, неправомерно осуществлено выборочное исключение лишь внереализационных расходов по курсовым разницам в 20 805 890 руб., что повлекло вменение (доначисление) налога на прибыль в размере большем, чем это установлено законом.
При этом необходимо отметить, что налоговый орган ни в ходе проведения проверки, ни в судебном разбирательстве не отрицал и не подвергал сомнению реальность сделок с валютными средствами, указывая лишь, что налогоплательщиком не представлены дополнительные документы (справка-расчет переоценки валютных средств за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 в разрезе 2 каждой операции и регистр-расчет курсовых разниц, включенных в состав внереализационных доходив и внереализационных расходов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 с разбивкой поквартально), подтверждающие сумму курсовых разниц.
С учетом этого, по мнению апелляционного суда, являются заслуживающими внимания доводы налогоплательщика о том, что, исключая внереализационные расходы в виде отрицательных курсовых разниц в сумме 20 805 890 руб., и делая вывод, что в ходе выездной налоговой проверки со стороны ООО «УИЛ» документально не подтверждено наличие курсовых разниц, включенных в декларации по налогу на прибыль организаций за 2018-2020 года, принятие во внимание внереализационных доходов в виде положительных курсовых разниц в сумме 11 356 377 руб. за период 2018-2020 года, которые подтверждены такими же первичными документами, как и документы, представленные в подтверждение расходов и не принятые в качестве надлежащих налоговым органом, является недопустимым, поскольку нарушает требования п. 2 и п. 11 ст. 250 НК РФ, п. 7, 8 ст. 271 НК РФ, ст. 313 НК РФ, ст. 9 ФЗ «О бухучете», пунктов 3, 6, 7, 12, 13 ПБУ 3/2006.
Иного из материалов дела не следует, апелляционному суду не доказано.
Что касается возражений Инспекции относительно необходимости определения в рассматриваемом случае действительных налоговых обязательств, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Действительно, из анализа содержания норм НК РФ следует, что именно расходы, уменьшающие доходы по налогу на прибыль организаций, должны быть документально подтверждены самим налогоплательщиком, поскольку они имеют заявительный характер. В то время как сами доходы по налогу на прибыль определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании имеющихся у него документов.
Величина дохода может быть определена на основании любых документов, так или иначе подтверждающих его получение, согласно абз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Вместе с тем, как указано выше, как доходы, так и расходы определялись налогоплательщиком на основании документов, которые, как установил налоговый орган, требованиям НК РФ не соответствуют.
По общему правилу, установленному в абзаце втором п. 1 ст. 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения п. 1 ст. 81 НК РФ о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
По мнению налогового органа, в случае, если налогоплательщиком были совершены какие-либо ошибки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе по определению суммы дохода, подлежащего отражению в налоговых декларациях за 2018-2020 годы, ООО «УИЛ» мог воспользоваться правом по предоставлению уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2018-2020 года путем исключения из внереализационных доходов соответствующих сумм курсовых разниц.
Между тем, с учетом окончания сроков проверки соответствующая возможность у налогоплательщика отсутствует в связи с истечением срока давности, что подтвердили в судебном заседании представители налогового органа.
Таким образом, учитывая, что наличие реальности сделок с валютными средствами и, соответственно, курсовых разниц, налоговым органом не оспаривается, при этом соответствующий расчет налоговым органом при проведении проверки не проведен, суд апелляционной инстанции в данном конкретном случае с учетом конкретных обстоятельств настоящего спора приходит к выводу об обоснованности возражений налогоплательщика о том, что для определения реальных налоговых обязательств налоговый орган, исключая внереализационные расходы, был обязан одновременно исключить из налогооблагаемой базы и неподтвержденные внереализационные доходы в виде положительных курсовых разниц в сумме 11 356 377 руб.
В соответствии с представленным налоговым органом в суд апелляционной инстанции итоговым расчетом сумм налога на прибыль за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 сумма доначисления в этом случае составит 4 644 504 руб.:
Наименование показателя
Сумма налога на прибыль по результатам выездной налоговой проверки
Сумма налога на прибыль с учетом исключения из состава доходов сумм по курсовым разницам
Сумма исчисленного налога на прибыль — всего, в том числе:
6 915 779
4 644 504
— в федеральный бюджет РФ
1 037 367
696 676
— в бюджет субъекта РФ
5 878 412
3 947 828
Проверив представленный налоговым органом расчет налога на прибыль, апелляционный суд считает его обоснованным.
Налогоплательщик с представленным расчетом также согласен, в связи с чем просит признать недействительным решение инспекции в части доначисления налога в сумме, превышающей указанную и соответствующей суммы штрафа.
С учетом изложенного соответствующие требования налогоплательщика подлежали удовлетворению, что не было учтено судом первой инстанции.
Таким образом, решение налогового органа N 921 от 07.02.2023 в указанной части подлежит признанию недействительным, на налоговый орган возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
При этом оценка обстоятельств дела произведена апелляционным судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ, согласно которой арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, в том числе с учетом относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности.
Согласно решению налогового органа действия налогоплательщика содержат признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.
Размер примененных санкций не является чрезмерным, соответствует характеру допущенных правонарушений, степени вины заявителя, конституционным принципам справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности ответственности конституционно значимым целям (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.1998 N 8-П, от 12.05.1998 N 14-П, от 15.07.1999 N 11-П, от 14.07.2005 N 9-П), оснований признать назначенный в таком порядке штраф несправедливым применительно к фактическим обстоятельствам спора и деятельности заявителя не имеется.
При оценке обоснованности применения мер публичной ответственности и налоговой ответственности в частности, исходя из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, подлежат учету, наряду с личностью правонарушителя и степенью его вины, характер правонарушения, его опасность для защищаемых законом ценностей, с тем, чтобы обеспечить адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинен в результате правонарушения, не допуская избыточного государственного принуждения и обеспечивая баланс основных прав индивида (юридического лица) и общего интереса, состоящего в защите личности, общества и государства от правонарушений.
Неуплата или неполная уплата налогов, исходя из конституционно-правовой природы налогов как необходимой экономической основы существования и деятельности государства, посягает на публичные имущественные отношения, связанные с формированием доходной части бюджетов.
Апелляционная коллегия, исследовав обстоятельства дела, оснований для снижения размера налоговой санкции не усматривает.
Согласно пункту 3 части 5 статьи 201 АПК РФ в резолютивной части решения по делу об оспаривании действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, об отказе в совершении действий, в принятии решений должны содержаться, в том числе указание на признание оспариваемых действий (бездействия) незаконными и обязанность соответствующих органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц совершить определенные действия, принять решения или иным образом устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в установленный судом срок либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.
Поскольку по результатам рассмотрения приведенных сторонами доводов и представленных ими доказательств оспариваемое решение налогового органа в части признано незаконным, судом на Инспекцию возлагается обязанность устранить допущенные нарушения прав заявителя, что отмечено выше.
Доводы жалобы относительно не рассмотрения требований об оспаривании решений о принятии обеспечительных мер апеллянт не поддерживает с учетом вынесения судом дополнительного решения от 27.11.2023.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 АПК РФ безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта в полном объеме, не установлено.
Вопреки доводам жалобы ООО «УИЛ» оснований для перехода к рассмотрению дела по правилам, установленным для суда первой инстанции, не имеется.
Таким образом, решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене, а апелляционная жалоба — удовлетворению (п. 1 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).
Расходы по оплате госпошлины по жалобе налогоплательщика с учетом результатов ее рассмотрения, а также по заявлению суд относит на налоговый орган (статья 110 АПК РФ).
Руководствуясь статьями 110, 258, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Свердловской области от 07 сентября 2023 года по делу N А60-27937/2023 в обжалуемой части отменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции:
«Требования общества с ограниченной ответственностью «Урал Импортер Лимитед» частично удовлетворить.
Признать недействительным как несоответствующее налоговому законодательству вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.02.2023 N 921 в части доначисления налога на прибыль в сумме, превышающей 4 644 504 руб., соответствующих сумм штрафа.
Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Урал Импортер Лимитед».
В удовлетворении остальной части требований общества с ограниченной ответственностью «Урал Импортер Лимитед» о признании недействительным вышеуказанного решения налогового органа отказать».
Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (ИНН 6658040003, ОГРН 1046602689495) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Урал Импортер Лимитед» (ИНН 6658434777, ОГРН 1136658016571) расходы по уплате государственной пошлины по заявлению в сумме 3 000 (Три тысячи) рублей, по апелляционной жалобе в сумме 1 500 (Одна тысяча пятьсот) рублей.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.
Председательствующий
Т.С.ГЕРАСИМЕНКО
Судьи
Е.В.ВАСИЛЬЕВА
Е.Ю.МУРАВЬЕВА
——————————————————————
