ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 июля 2008 г. по делу N А05-6193/2007
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Асмыковича А.В., Кузнецовой Н.Г., при участии в судебном заседании 01.07.2008 от открытого акционерного общества «Северное лесопромышленное товарищество — «Лесозавод N 3» Орловой М.А. (доверенность от 09.04.2007), Смирнова А.Е. (доверенность от 09.04.2007), Ильюшихина И.Н. (доверенность от 09.04.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. (доверенность от 07.04.2008 N 02-29/02591), при участии 02.07.2008 (после перерыва) от открытого акционерного общества «Северное лесопромышленное товарищество — «Лесозавод N 3» Орловой М.А. (доверенность от 09.04.2007), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Гладких О.С. (доверенность от 07.04.2008 N 02-29/02591), рассмотрев 01.07.2008 и 02.07.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и открытого акционерного общества «Северное лесопромышленное товарищество — «Лесозавод N 3» на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2008 по делу N А05-6193/2007 (судьи Чельцова Н.С., Мурахина Н.В., Осокина Н.Н.),
установил:
открытое акционерное общество «Северное лесопромышленное товарищество — «Лесозавод N 3» (далее — Общество, ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3») обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее — Инспекция) от 25.05.2007 N 09-12/15 в части доначисления Обществу налога на прибыль, начисления пеней и взыскания налоговых санкций за неуплату этого налога по эпизодам, связанным с включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, следующих расходов:
— на оплату услуг ОАО «Автотранспортный комбинат», индивидуального предпринимателя Золотарева А.И., а также ООО «Стэм» и ООО «Тимбэкс» по агентским договорам;
— на оплату услуг по обеспечению общественного порядка на массовых мероприятиях, оказанных частным охранным предприятием «Поиск» (далее — ЧОП «Поиск»);
— на выплату процентов за пользование заемными денежными средствами;
— сумм списанной дебиторской задолженности;
— стоимости пиловочного сырья, учтенного в качестве потерь от поломки бревен при выгрузке;
— расходов в виде потерь от недостачи лесопродукции;
— сумм амортизации по основному средству непроизводственного назначения — сауны;
— сумм завышенной амортизации по легковым автомобилям, первоначальной стоимостью более 300 000 руб.;
— на оплату услуг по маркетинговому исследованию, оказанных ООО «Аукционный центр» в соответствии с договором от 01.08.2005,
а также в части включения в состав расходов для целей налогообложения прибыли в 2005 году сумм оплаты за открытие кредитной линии, относящейся к 2006 году.
Кроме того, ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» просило признать недействительным решение Инспекции от 25.05.2007 N 09-12/15 в части:
доначисления налога на имущество, транспортного налога, водного налога за 3 квартал 2005 года, налога на рекламу, единого социального налога (далее — ЕСН), начисления пеней и взыскания налоговых санкций за неуплату этих налогов;
доначисления налога на добавленную стоимость (далее — НДС), начисления пеней и взыскания налоговых санкций за его неуплату по следующим эпизодам, связанным:
— с приобретением услуг ОАО «Автотранспортный комбинат»;
— со стоимостью пиловочного сырья, учтенного в качестве потерь от поломки бревен при выгрузке;
— с приобретением услуг по маркетинговому исследованию у ООО «Аукционный центр» по договору от 01.08.2005.
Решением суда первой инстанции от 29.11.2007 (судья Хромцов В.Н.) заявление ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» удовлетворено частично. Решение Инспекции от 25.05.2007 N 09-12/15 признано недействительным в части:
доначисления Обществу налога на прибыль, начисления пеней и взыскания налоговых санкций за неуплату этого налога по эпизодам, связанным с включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, следующих расходов:
— на оплату услуг ОАО «Автотранспортный комбинат» и индивидуального предпринимателя Золотарева А.И.;
— на оплату услуг по обеспечению общественного порядка на массовых мероприятиях, оказанных ЧОП «Поиск»;
— на выплату процентов за пользование заемными денежными средствами;
— стоимости пиловочного сырья, учтенного в качестве потерь от поломки бревен при выгрузке;
— расходов в виде потерь от недостачи лесопродукции;
— сумм амортизации по основному средству непроизводственного назначения — сауны;
— сумм завышенной амортизации по легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб.;
а также по эпизоду отнесения на расходы в 2005 году суммы оплаты за открытие кредитной линии, относящейся к 2006 году;
доначисления налога на имущество, начисления пеней и взыскания налоговых санкций за его неуплату;
доначисления НДС, начисления пеней и взыскания налоговых санкций за его неуплату по эпизодам, связанным:
— с приобретением услуг ОАО «Автотранспортный комбинат»;
— со стоимостью пиловочного сырья в качестве потерь от поломки бревен при выгрузке.
Кроме того, суд обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3».
В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.
Постановлением апелляционного суда от 24.03.2008 решение суда первой инстанции от 29.11.2007 отменено в части признания недействительным решения Инспекции от 25.05.2007 N 09-12/15 о доначислении Обществу налога на прибыль, начисления пеней и взыскания налоговых санкций за неуплату этого налога по эпизоду завышения амортизации по легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб. В удовлетворении заявления в этой части ОАО «СЛТ Лесозавод N 3» отказано. В остальной части решение суда от 29.11.2007 оставлено без изменения.
Инспекция и ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» обратились в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа с кассационными жалобами на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2008.
В кассационной жалобе Инспекция, указывая на неправильное применение апелляционным судом норм материального права, просит отменить постановление от 24.03.2008 в части удовлетворения требований ОАО «СЛТ Лесозавод N 3», ссылаясь на доводы, приведенные в оспариваемом решении от 25.05.2007 N 09-12/15.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение апелляционным судом норм материального и процессуального права, просит отменить судебный акт в части отказа в удовлетворении заявленных им требований (за исключением эпизода о доначислении ОАО «СЛТ Лесозавод N 3» водного налога за 3 квартал 2005 года, пеней по этому налогу и взыскания налоговых санкций за его неуплату). Податель жалобы указывает на то, что все расходы, которые учтены Обществом при исчислении налога на прибыль, документально подтверждены и экономически оправданны; заявленные вычеты по НДС подтверждены документами, предусмотренными статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). ОАО «СЛТ Лесозавод N 3» также не согласно с выводами апелляционного суда о правомерности доначисления ему налога на рекламу и об обязанности Общества применять понижающий коэффициент 0,5 при начислении амортизации по легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб. Кроме того, налогоплательщик считает, что в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ выплаченные работникам ОАО «СЛТ Лесозавод N 3» суммы материальной помощи не облагаются ЕСН, так как не учтены Обществом в составе расходов при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.
В судебном заседании и в отзыве на жалобу Инспекции представители ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» поддержали доводы кассационной жалобы.
Представитель Инспекции просил жалобу Общества отклонить, а жалобу налогового органа удовлетворить.
В судебном заседании объявлялся перерыв до 02.07.2008 16 час. 00 мин.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Кассационная коллегия, изучив и исследовав доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения апелляционным судом норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемый судебный акт не подлежит отмене с учетом следующего.
Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, налога на имущество организаций, транспортного налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, НДС за период с 01.03.2005 по 31.12.2005, налога на рекламу за период с 01.01.2004 по 31.12.2004, водного налога за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, ЕСН за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2005.
В ходе проверки налоговым органом выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 18.04.2007 N 09-12/23.
По результатам проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений Инспекция приняла решение от 25.05.2007 N 09-12/15, которым Обществу доначислены налог на прибыль, НДС, налог на имущество, ЕСН, водный налог, транспортный налог и налог на рекламу, начислены пени по этим налогам. Этим же решением ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату указанных налогов.
Решение налогового органа от 25.05.2007 N 09-12/15 оспорено Обществом в судебном порядке.
Как следует из пункта 1.3 решения от 25.05.2007 N 09-12/15, в ходе проверки Инспекция сделала вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» неправомерно включило в состав расходов для целей налогообложения прибыли 15 827 283 руб., в том числе 8 221 903 руб. в 2004 году и 7 605 380 руб. в 2005 году, уплаченных за услуги по эксплуатации и техническому содержанию автотранспортных средств, оказанных Обществу ОАО «Автотранспортный комбинат» по договору от 02.08.2002 и соглашению от 31.12.2003 о продлении названного договора (т. 2, л. 147 — 156).
По мнению налогового органа, ОАО «Автотранспортный комбинат» фактически не оказывало Обществу услуг по эксплуатации и техническому содержанию автотранспортных средств по договору от 02.02.2002, поскольку использовало автотранспортные средства, принадлежащие Обществу, а управление автотранспортными средствами осуществляли водители ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3»; ОАО «Автотранспортный комбинат» предъявляло заявителю счета-фактуры на оплату «услуг по содержанию автотранспортных средств» и «услуг автотранспорта» по часовым и сдельным расценкам.
Инспекция также считает, что стоимость указанных услуг для Общества экономически не оправдана, поскольку ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» не получило экономии и выгоды от сделки с ОАО «Автотранспортный комбинат», расходы Общества в 2004 — 2005 годах увеличились по сравнению с предыдущими периодами. Кроме того, ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» и ОАО «Автотранспортный комбинат» являются взаимозависимыми лицами, так как руководители последнего Медуницын О.Б. и Тиманьков А.А. в проверяемом периоде состояли в трудовых отношениях с Обществом и получали от последнего доход.
По мнению налогового органа, сделка ОАО СЛТ «Лесозавод N 3» с ОАО «Автотранспортный комбинат» является мнимой и направлена только на создание искусственных оснований для получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.
На основании приведенных обстоятельств Инспекция также сделала вывод о неправомерном предъявлении Обществом к вычету сумм НДС, уплаченных ОАО «Автотранспортный комбинат» при оплате услуг, оказанных по договору от 02.08.2002.
Оспаривая решение налогового органа в этой части, ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» указало на то, что представленными им документами подтверждается фактическое оказание ему услуг ОАО «Автотранспортный комбинат» по договору от 02.08.2002 и соглашению от 31.12.2003 о продлении этого договора, а также оплата этих услуг с учетом сумм НДС.
Кассационная коллегия считает, что доводы Инспекции обоснованно отклонены апелляционным судом как несостоятельные по следующим основаниям.
В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Следовательно, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.
Таким образом, как правильно указал апелляционный суд, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.
Нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению).
Поэтому при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются ли документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.
Следовательно, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие факт и размер этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Согласно положениям статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье обязательные реквизиты.
Как следует из материалов дела, Общество и ОАО «Автотранспортный комбинат» 02.08.2002 заключили договор на оказание услуг по эксплуатации и техническому содержанию автотранспортных средств. Действие этого договора продлено до 31.12.2005 в соответствии с соглашением от 31.12.2003 (т. 2, л. 147 — 156).
Апелляционным судом установлено, что фактическое оказание Обществу спорных услуг подтверждается представленными в материалы дела документами: актом приема-передачи ОАО «Автотранспортный комбинат» на содержание подвижного состава автотранспортного цеха Общества с указанием типа, марки, государственного регистрационного знака, номера двигателя, номера шасси, года выпуска транспортных средств; актами об оказании услуг по перевозке с указанием транспортных накладных, марки и государственного регистрационного знака транспортного средства, посредством которого осуществлялась перевозка, данные об объеме и весе перевезенного груза; товарно-транспортными накладными, подтверждающими осуществление перевозок щепы, коры и лесоматериалов, производство которых является основными видами деятельности ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» (приложения N 10 — 14 к делу).
Каких-либо претензий и замечаний к указанным документам ни в оспариваемом решении, ни в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций Инспекция не заявила. Данные документы соответствуют требованиям статьи 9 Закона о бухгалтерском учете.
Оплата заявителем услуг по эксплуатации и техническому содержанию автотранспортных средств согласно договору от 02.08.2002 подтверждается имеющимися в материалах дела счетами-фактурами и платежными поручениями (т. 7, л. 25 — 52).
Доводы Инспекции о том, что ОАО «Автотранспортный комбинат» не оказывало Обществу транспортные услуги, так как в счетах-фактурах указаны «услуги по содержанию автотранспортных средств» и «услуги автотранспорта» по часовым и сдельным расценкам, правомерно отклонены.
Проанализировав положения договора от 02.08.2002, апелляционный суд пришел к правильному выводу о том, что в силу пункта 3 статьи 421 ГК РФ указанный договор является смешанным договором, содержащим как условия договора перевозки, так и условия, устанавливающие обязанности ОАО «Автотранспортный комбинат» по содержанию транспортных средств. Договором определены сроки и порядок расчетов (раздел 4 договора). Так, пунктами 4.1, 4.2 договора предусмотрено, что стоимость предоставленных услуг по содержанию автотранспортных средств рассчитывается по утвержденным в приложении N 3 к договору тарифам фактически выполненных объемов транспортной работы (куб.м — км, тн — км, маш. — час) за истекший период; расчет за выполненные работы производится на основании счетов-фактур исполнителя с прилагаемыми заверенными заказчиком товарно-транспортными документами, подтверждающими выполнение перевозки; расчет в части денежных средств осуществляется не позднее 15 банковских дней после получения счетов заказчиком.
Спорные расходы произведены Обществом в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, что Инспекцией не опровергнуто.
Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 части 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Учитывая изложенное, апелляционный суд правомерно отклонил доводы Инспекции об экономической необоснованности затрат ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» на оплату услуг ОАО «Автотранспортный комбинат».
Ссылка Инспекции на то, что ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» и ОАО «Автотранспортный комбинат» являются взаимозависимыми, поскольку руководители последнего в проверяемом периоде состояли в трудовых отношениях с Обществом по договорам как «специалисты по транспорту» и получали доход, правомерно отклонена апелляционным судом.
Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
В пункте 1 статьи 20 НК РФ определены критерии признания лиц взаимозависимыми, в том числе, когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу.
Из пункта 2 статьи 20 НК РФ следует, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 этой статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
При этом, как следует из пунктов 5 и 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума N 53), взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Это обстоятельство может быть признано в качестве свидетельствующего о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, подтвержденными налоговым органом соответствующими доказательствами, в том числе: невозможностью реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, или совершением операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Инспекция не представила доказательств того, что ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» и ОАО «Автотранспортный комбинат» в силу пункта 1 статьи 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами и отношения между этими лицами повлияли на результаты заключенной ими сделки.
Не представлено налоговым органом и доказательств того, что действия Общества и ОАО «Автотранспортный комбинат» направлены на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой же статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.
Апелляционным судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» выполнило все предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ условия предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных в стоимости оказанным ему спорных услуг.
Счета-фактуры, выставленные Обществу ОАО «Автотранспортный комбинат», соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, что также налоговым органом не оспаривается.
Поскольку непроизводственный характер оказанных Обществу ОАО «Автотранспортный комбинат» услуг не доказан, заявителем выполнены требования статей 171 и 172 НК РФ, а довод об экономической необоснованности спорных затрат признан судом несостоятельным, следует признать правомерным применение ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» налоговых вычетов по этим услугам.
Постановление апелляционного суда от 24.03.2008 по данному эпизоду является законным, в связи с чем оснований для его отмены не имеется.
Согласно пункту 1.4 решения от 25.05.2007 N 09-12/15 в ходе проверки Инспекция сделала вывод о том, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ Общество в 2004 — 2005 годах неправомерно включило в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы в виде процентов по долговым обязательствам — кредитам банка.
Из материалов проверки следует, что в проверяемом периоде ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» получало краткосрочные и долгосрочные займы (кредиты) в кредитных учреждениях и у иностранных партнеров в целях пополнения собственных оборотных средств. Расходы Общества на выплату процентов за пользование заемными денежными средствами в 2004 году составили 39 329 931 руб., а в 2005 году — 34 747 502 руб.
Инспекция считает, что указанные расходы ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» являются для него экономически необоснованными и для целей налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, поскольку в этот же период (2004 — 2005 годах) Общество предоставляло беспроцентные денежные займы третьим лицам, в том числе ООО «Финлес» по договорам займа от 12.02.2004 N 5, от 01.12.2003 N 62, от 01.08.2003 N 27 и от 28.04.2003 б/н; ООО «Стэм» по договорам от 26.01.2004 б/н, от 26.06.2004 б/н и от 19.10.2005 N 152/3. То есть, по мнению Инспекции, полученные Обществом заемные средства направлялись не на пополнение собственных оборотных средств, а на предоставление беспроцентных займов третьим лицам.
Кроме того, Инспекция ссылается на взаимозависимость ООО «Стэм» и ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3», что, по мнению Инспекции, свидетельствует о совершении ими согласованных действий, направленных на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.
ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» считает, что при вынесении решения Инспекция неправомерно исходила из того, что экономически не обоснованным являлось не привлечение заявителем целевых кредитов и займов, а выдача Обществом беспроцентных займов третьим лицам. Однако положения статей 252, 265 и 269 НК РФ не дают налоговым органам оснований для осуществления контроля экономической обоснованности использования собственных средств налогоплательщика.
Кассационная коллегия считает, что апелляционный суд правомерно согласился с доводами налогоплательщика и признал несостоятельными доводы Инспекции.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования независимо от их формы.
Апелляционным судом установлено и налоговым органом не оспаривается, что в 2004 — 2005 годах Общество располагало выручкой от реализации товаров (работ, услуг), то есть суммой собственных средств, достаточной для предоставления беспроцентных займов третьим лицам без привлечения банковских кредитов. В подтверждение этого обстоятельства ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» представило таблицу о хронологии выдачи займов (приложение N 14, л. 196).
В материалах дела отсутствуют доказательства того, что источником выдачи беспроцентных займов третьим лицам явились средства, полученные Обществом по договорам кредита. Не представлено и доказательств наличия причинно-следственной связи между получением кредитных ресурсов и предоставлением беспроцентных займов, а также того, что полученные в банках и у иностранных партнеров кредиты и займы ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» использовало не по целевому назначению, то есть не на пополнение оборотных средств, а для деятельности, не направленной на получение дохода.
Как указал апелляционный суд, из оспариваемого решения Инспекции и материалов дела усматривается, что выводы об экономической необоснованности спорных затрат в проверяемом периоде сделаны налоговым органом без учета и анализа действий Общества и движения денежных средств по каждой конкретной сделке, что не соответствует как положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, так и статьям 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ).
Кроме того, положения статьи 252 НК РФ не ставят экономическую оправданность произведенных налогоплательщиком расходов в зависимость от финансовых результатов его деятельности.
Наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих его расходы (39 329 931 руб. в 2004 году и 34 747 502 руб. в 2005 году) на выплату процентов за пользование заемными денежными средствами, Инспекция не оспаривает.
В ходе рассмотрения дела судами установлено, что, действительно, ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» и ООО «Стэм» являются взаимозависимыми лицами, однако Инспекция не представила доказательств того, что отношения между этими лицами повлияли на результаты заключенной ими сделки.
Доказательств недобросовестности заявителя, в том числе совершения им и его контрагентами согласованных действий, направленных на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды, Инспекция также не представила.
При таких обстоятельствах апелляционный суд правомерно признал, что затраты ОАО СЛТ «Лесозавод N 3» в виде процентов за пользование заемными денежными средствами документально подтверждены и экономически обоснованны, то есть отвечают критериям, установленным статьей 252 НК РФ для включения их в состав расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Оспариваемое решение Инспекции в этой части правомерно признано недействительным, поэтому оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа по данному эпизоду не имеется.
В ходе проверки налоговым органом установлено (пункт 1.6 решения от 25.05.2007 N 09-12/15), что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ и пунктов 1 — 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете ОАО СЛТ «Лесозавод N 3» неправомерно включило в состав расходов для целей налогообложения прибыли затраты по оплате услуг, оказанных ему индивидуальным предпринимателем Золотаревым А.И. по договору возмездного оказания услуг от 06.04.2000.
По мнению Инспекции, указанные расходы Обществом документально не подтверждены, поскольку ни в договоре от 06.04.2000, ни в актах выполненных работ, ни в счетах-фактурах не указано, какие именно работы и услуги выполнены предпринимателем Золотаревым А.И.
ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» посчитало выводы Инспекции необоснованными и, оспаривая решение Инспекции по данному эпизоду, указало на то, что представленные в налоговый орган и в материалы дела документы свидетельствуют об оказании предпринимателем Золотаревым А.И. Обществу услуг по рекламе товаров и продукции ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3».
В соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 этой статьи.
Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
При этом в силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган.
Таким образом, ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» обязано доказать, что спорные расходы связаны с осуществлением им деятельности, направленной на получение дохода или возможностью его получения, а Инспекция должна представить доказательства в подтверждение своих доводов.
Из материалов дела следует и апелляционным судом установлено, что в подтверждение расходов по оплате услуг предпринимателя Золотарева А.И. Общество представило следующие документы: договор возмездного оказания услуг по рекламе товаров и продукции от 06.04.2000 и дополнительное соглашение от 02.04.2002 к этому договору, согласно которым ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» поручает, а предприниматель Золотарев А.И. обязуется оказать услуги по рекламе товаров и продукции заказчика (Общества); акты выполненных работ, подписанные сторонами, свидетельствующие о выполнении Золотаревым А.И. работ по рекламе продукции Общества качественно и в срок; счета-фактуры, выставленные заявителю Золотаревым А.И., платежные поручения, подтверждающие оплату Обществом спорных услуг, а также фотографии (т. 4, л. 1 — 51).
Материалами дела также подтверждается, что согласно свидетельству о государственной регистрации Золотарева А.И. в качестве индивидуального предпринимателя серии О N 15688 последний осуществляет услуги по рекламе.
Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные заявителем документы, апелляционный суд сделал вывод о том, что ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» документально подтвердило факт оказания ему предпринимателем Золотаревым А.И. рекламных услуг — размещения в период проведения спортивных мероприятий на плакатах и спортивной продукции рекламной информации об ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3», а также оплату этих услуг.
Инспекция не представила доказательств неоказания Обществу предпринимателем Золотаревым А.И. услуг по рекламе или оказания иных услуг.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа.
Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе по данному эпизоду, направлены на переоценку представленных по делу доказательств, в связи с чем подлежат отклонению судом кассационной инстанции.
Согласно пункту 1.7 решения от 25.05.2007 N 09-12/15 в ходе проверки Инспекция установила, что в нарушение подпункта 3 пункта 7 статьи 254 и пункта 1 статьи 252 НК РФ ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» в 2004 — 2005 годах неправомерно включило в состав расходов для целей налогообложения прибыли стоимость пиловочного сырья, учитывая его в качестве потерь от поломки бревен при выгрузке краном из вагонов, автомашин и барж. Инспекция считает, что данное сырье не является потерями, так как после выгрузки сохранило свои физические свойства и могло быть использовано в целях изготовления продукции.
Также налоговый орган указал на то, что представленными Обществом картами технологического процесса не предусмотрены нормативы технологических потерь при производстве и транспортировке. В приказах об учетной политике ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» на 2004 — 2005 годы также не зафиксированы нормы технологических потерь и на дату проведения проверки Обществом не был установлен норматив технологических потерь пиловочного сырья. Кроме того, Инспекция считает, что фактический объем потерь заявителем документально не подтвержден, так как Общество списало сырье по актам без установления фактов недостач. Таким образом, по мнению Инспекции, ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» завысило расходы в целях налогообложения на 1 672 638 руб. в 2004 году и на 1 224 249 руб. в 2005 году.
Общество считает выводы Инспекции необоснованными, указывая на то, что на предприятии действуют соответствующие нормативы технологических потерь.
Кассационная коллегия считает, что суд апелляционной инстанции правомерно признал недействительным решение Инспекции по данному эпизоду.
В соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, а также технологические потери при производстве и (или) транспортировке.
Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.
Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.
Судом установлено, что Общество представило в материалы дела акты на списание пиловочного сырья за 2004 — 2005 годы, в которых указаны фактические потери древесины при выгрузке, периоды, вид пиловочника, способ его транспортировки, а также журналы проводок к счетам 26 и 10.1 за 2004 — 2005 годы.
Материалами дела также подтверждается, что приказом генерального директора ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» от 29.12.2001 N 364 на предприятии в соответствии с системой сертификации 180 9002:1994 введен стандарт предприятия СТП 20-23-01, в котором отражен перечень нормативно-методической и нормативно-технической документации, предназначенных для установления многократно используемых на предприятии правил (порядка, методов, норм) осуществления производственно-хозяйственной деятельности предприятия и управления этой деятельностью. Данным стандартом предприятия СТП 20-23-01 (пункты 7.1, 7.2) определен Реестр нормативно-методических документов (НМД) и нормативно-технических документов (НТД), действующих при осуществлении Обществом производственной деятельности. Реестром НТД и НМД, являющимся приложением к стандарту СТП 20-23-01, предусмотрено применение ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» такого документа, как «Руководящие технико-экономические материалы по нормированию сырья и материалов в производстве пиломатериалов» от 1983 года, в пункте 7.1.2 которого определены нормативы технологических потерь на рейдовых, сплавных работах, выгрузке и разборке штабелей, составляющие 0,35 — 2%, а сумма наименьших потерь по всем этапам — 0,4%, то есть в пределах вышеприведенной нормы.
Согласно представленным Обществом актам на списание за 2004 — 2005 годы общий объем перевалки древесины составил 925 829,7 куб.м, а размер списания — 2 700 куб.м, что составляет 0,292% от общего объема (за 2004 год — 534 596,7 куб.м, 1 585 куб.м и 0,296% соответственно, а за 2005 год — 391 233 куб.м, 1115 куб.м и 0,285% соответственно).
Таким образом, суд обоснованно признал, что пиловочное сырье списано Обществом в пределах утвержденных норм.
Налоговым органом не оспаривается, что спорные расходы связаны с осуществлением ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» основного вида деятельности, направленного на получение дохода, а именно производством продукции производственно-технического назначения, в том числе пиломатериалов.
Ни в акте проверки, ни в решении Инспекция не ссылается на нарушение Обществом подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ.
Инспекция не представила доказательств того, что спорное сырье после выгрузки сохранило свои физические свойства и могло быть использовано в целях изготовления продукции.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает правильным вывод апелляционного суда о том, что ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» правомерно учло спорное сырье в качестве потерь от поломки бревен при выгрузке краном из вагонов, автомашин и барж и затраты в виде этих потерь обоснованно включило в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
Инспекция также считает (пункт 2.4 решения от 25.05.2007 N 09-12/15), что в нарушение пункта 1 статьи 159, пунктов 1 — 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» не восстановило к уплате неправомерно предъявленные к вычету суммы НДС, уплаченные в стоимости пиловочного сырья, необоснованно отнесенного к технологическим потерям. В результате, по мнению Инспекции, Обществом занижен НДС, подлежащий уплате, на 223 982 руб., в том числе на 50 585 руб. за март 2005 года, на 160 653 руб. за октябрь 2005 года и на 12 744 руб. за декабрь 2005 года.
Налоговый орган не оспаривает наличие у ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» документов, предусмотренных статьей 172 НК РФ.
Из норм статей 146 и 171 НК РФ следует, что суммы НДС принимаются к вычету, если товары, работы, услуги приобретены налогоплательщиком в целях совершения операций, признаваемых объектом обложения НДС.
В пункте 2 статьи 146 НК РФ перечислены операции, которые в целях исчисления НДС не признаются объектом налогообложения.
Следовательно, суммы НДС принимаются к вычету в том случае, если приобретаемые налогоплательщиком товары, работы, услуги относятся к операциям, признаваемым объектом налогообложения в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поскольку спорные расходы в виде технологических потерь от поломки бревен имеют непосредственное отношение к операциям по реализации Обществом товаров (работ, услуг), признаваемым объектом налогообложения на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ, вывод апелляционного суда о том, что Обществом выполнены требования главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации при предъявлении к вычету НДС, является правильным.
Кассационная жалоба Инспекции по данному эпизоду не подлежит удовлетворению.
Согласно пункту 1.8 решения Инспекции от 25.05.2007 N 09-12/15, в ходе проверки установлено, что в нарушение подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» неправомерно учло в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли 68 598 руб. 99 коп. затрат в виде потерь от недостачи лесопродукции без документального подтверждения уполномоченным органом государственной власти отсутствия виновных в недостаче лиц. Недостача пиловочника в размере 90,1 куб.м установлена Обществом в результате инвентаризации товарно-материальных ценностей 01.11.2005.
Налоговый орган ссылается на то, что, выявив недостачу, ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» не приняло мер к выявлению причин недостачи, проведению служебного расследования для установления виновных лиц. Инспекция считает, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Кроме того, Инспекция считает, что, исходя из определения, данного в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95, под естественной убылью следует понимать потерю (уменьшение массы товара) из-за естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативно-правовыми актами. То есть к естественной убыли следует относить такие явления, как выпаривание, выветривание, усушку и т.п.
Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Данная норма предоставляет налогоплательщику относить к материальным расходам потери от недостач при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли.
Во исполнение статьи 254 НК РФ Правительством Российской Федерации принято постановление от 12.11.2002 N 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей», в пункте 2 которого предусмотрено, что разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов по древесине и продукции ее переработки осуществляется Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации. Однако указанные нормы до настоящего времени не утверждены.
Апелляционным судом установлено, что в подтверждение выявления и оформления недостачи лесопродукции Общество представило в материалы дела приказ от 26.10.2005 N 317, инвентаризационную опись от 01.11.2005, сличительную ведомость от 01.11.2005 N 4, докладную от 02.11.2005, объяснительную от 01.11.2005, протокол комиссии о наличии сырья на ЛПБ «Пукса», а также приказ от 03.11.2005 N 330-а.
Инспекцией не оспаривается проведение Обществом инвентаризации в соответствии с требованиями статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина от 13.06.1995 N 49.
Материалами дела также подтверждается, что при отнесении потерь от недостачи к материальным расходам ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» применило нормы потерь, предусмотренные в «Руководящих технико-экономических материалах по нормированию сырья и материалов в производстве пиломатериалов» от 1983 года, из раздела 7 которых следует, что при хранении и транспортировке масса лесоматериалов также может уменьшиться вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств.
Инспекцией не опровергнуто, что по результатам инвентаризации Общество произвело расчет недостачи лесоматериалов в пределах норм естественной убыли. Инвентаризационной комиссией принято решение о ее списании. Согласно приказу от 03.11.2005 недостача в пределах нормы естественной убыли списана на затраты.
Довод налогового органа о том, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти, правомерно отклонен апелляционным судом, поскольку подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ не установлено требование о необходимости документального подтверждения уполномоченным органом государственной власти отсутствия виновных лиц.
При таких обстоятельствах апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о правомерном включении ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» в состав материальных расходов 68 598 руб. 99 коп. затрат в виде потерь от недостачи лесопродукции.
В пункте 1.10 решения от 25.05.2007 N 09-12/15 Инспекцией отражено, что в нарушение статей 252, 253 и 265 НК РФ ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» неправомерно включило в состав расходов для целей налогообложения прибыли стоимость услуг по обеспечению общественного порядка на массовых мероприятиях, оказанных ему ЧОП «Поиск». Расходы Общества на оплату указанных услуг составили 21 314 руб., в том числе в 2004 году — 12 414 руб. и в 2005 году — 8 900 руб.
Налоговый орган считает, что данные услуги не связаны с производством и реализацией Обществом продукции (работ, услуг) и не являются его внереализационными расходами.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Перечень расходов, предусмотренный подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ статьи 264 НК РФ, не является закрытым.
Как следует из материалов дела, Общество (заказчик) и ЧОП «Поиск» заключили договор на оказание охранных услуг от 01.06.2004 N 134/у с дополнительными соглашениями от 30.12.2004 и от 01.06.2005. Предметом этого договора является охрана объектов заказчика, охрана его имущества, в том числе при транспортировке, а также обеспечение порядка при проведении массовых мероприятий в клубе «Космос», являющемся объектом заказчика.
Судом апелляционной инстанции установлено, что здание клуба «Космос» принадлежит Обществу на праве собственности, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права от 30.09.2004 и инвентарной карточкой (т. 5, л. 23 — 25).
Фактическое оказание Обществу услуг по обеспечению порядка при проведении массовых мероприятий в клубе «Космос», а также оплата заявителем этих услуг Инспекцией не оспариваются.
Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные по делу доказательства, апелляционный суд сделал обоснованный вывод о том, что в данном случае оказанные Обществу услуги по обеспечению общественного порядка напрямую связаны с охраной принадлежащего ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» имущества — здания клуба «Космос», в связи с чем Общество правомерно включило затраты на эти услуги в расходы, уменьшающие базу, облагаемую налогом на прибыль.
Заявление ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» по данному эпизоду правомерно удовлетворено.
Как следует из пункта 1.11 решения Инспекции от 25.05.2007 N 09-12/15, в нарушение пункта 1 статьи 256, пункта 1 статьи 252 НК РФ Общество неправомерно включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией и уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль, суммы амортизационных отчислений по основному средству непроизводственного назначения — сауне (инв. N 24119), которые составили за 2004 год 7 753 руб. 84 коп. и за 2005 год 11 630 руб. 76 коп.
В обоснование своего вывода Инспекция указывает на то, что в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики, а следовательно, и на содержание сауны.
Кассационная коллегия считает, что апелляционный суд правомерно отклонил доводы Инспекции.
В силу подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества.
Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Апелляционным судом установлено и материалами дела подтверждается, что объект основных средств — сауна, принадлежащая Обществу на праве собственности, расположена в административном корпусе ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» и используется им исключительно в представительских целях, для приема и обслуживания представителей других организаций в целях поддержания взаимовыгодного сотрудничества, для проведения переговоров после посещения сауны. Доказательства, опровергающие данные обстоятельства, налоговым органом не представлены.
Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
В силу статьи 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 НК РФ.
Материалами дела подтверждается и апелляционным судом установлено, что амортизационные отчисления по основному средству — сауне подтверждены представленными ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» документами: карточками счета Н05.02 за 2004 — 2005 годы, инвентарной карточкой учета основных средств N 24119. Данные обстоятельства Инспекцией не оспариваются. Сауна эксплуатируется Обществом в представительских целях, поэтому ее использование предназначено для извлечения дохода, то есть в производственных целях.
При изложенных обстоятельствах является обоснованным вывод апелляционного суда о правомерном отнесении Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, амортизации по объекту основных средств — сауне. Заявление ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» по данному эпизоду правомерно удовлетворено.
В пункте 1.13 оспариваемого решения Инспекцией отражено, что в нарушение пункта 1 статьи 272 НК РФ Общество в 2005 году необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 95 954 руб. 84 коп., уплаченных за открытие кредитной линии по договору от 20.06.2005 N 8637/0/05314 и открытие лимита овердрафтного кредита и соглашению от 12.12.2005 N 8637/0/05577/03.
Инспекция считает, что для целей налогообложения указанные расходы следовало учесть в 2006 году, так как в соответствии с условиями названных договоров и соглашения кредиты должны быть погашены Обществом в 2006 году.
В пункте 1 статьи 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы на услуги банков (подпункт 15).
Подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 — 320 НК РФ.
В соответствии с пунктом 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для расходов в виде сумм комиссионных сборов; расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; иных подобных расходов.
В то же время метод равномерного включения расходов в налоговую базу в течение нескольких отчетных периодов применяется в том случае, когда по условиям договора предусмотрено получение дохода в течение более одного налогового периода (абзац 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ).
В отношении спорных затрат на оплату услуг банка указанный метод неприменим, поскольку условиями договоров об открытии кредитной линии не предусмотрено получение Обществом какого-либо дохода в рамках исполнения данных договоров.
Судом апелляционной инстанции установлено и из материалов дела следует, что согласно пункту 2.2 договора от 14.06.2005 N 8637/0/05314 об открытии невозобновляемой кредитной линии, заключенного ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» и Сберегательным банком Российской Федерации (т. 2, л. 177 — 183), с Общества за открытие кредитной линии взимается плата в твердой сумме в размере 0,7 процента от лимита кредитной линии, указанного в пункте 1.1 этого договора, что составляет 4 550 долларов США. Плата вносится в рублях по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату фактического платежа единовременно до первой выдачи, а именно не позднее 20 июня 2005 года. Пунктом 2.2 Соглашения от 12.12.2005 N 8637/0/05577/03 об овердрафтном кредите (т. 2, л. 184), также заключенного Обществом со Сберегательным банком Российской Федерации, предусмотрено, что за открытие кредитной линии с ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» взимается плата в твердой сумме, размер которой составляет 3 процента годовых, начисленной на сумму указанного в пункте 1.1 данного Соглашения лимита овердрафтного кредита за период с даты подписания Соглашения (не включая эту дату) по указанную в пункте 1.1 Соглашения дату окончательного погашения кредита (включительно).
Инспекцией не оспаривается, что плату за предоставление кредитов Общество перечислило платежными поручениями от 20.06.2005 N 2583 и от 12.12.2005 N 5185. Таким образом, указанные платежи являются оплатой банковских услуг — открытия кредитной линии и открытия лимита овердрафтного кредита. Данные расходы понесены заявителем в одном налоговом периоде — в 2005 году.
Судом также установлено и налоговым органом не оспаривается, что спорные расходы Общества по оплате услуг банка документально подтверждены и произведены им в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, спорные расходы правомерно отнесены заявителем к прочим расходам, предусмотренным подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ, и к внереализационным расходам в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ, а поэтому правомерно учтены как уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции обоснованно признал неправомерным решение Инспекции по данному эпизоду.
В ходе проверки установлено и отражено в пункте 3 решения Инспекции от 25.05.2007 N 09-12/15, что в нарушение пункта 1 статьи 374 и пункта 1 статьи 375 НК РФ Общество при определении базы по налогу на имущество за 2004 — 2005 годы неправомерно исключило из состава объектов налогообложения следующие основные средства: дорогу по улице Чкалова ж/б 900 кв.м (инвентарный номер 32773); площадку ж/б 290 кв.м для стоянки такси (инвентарный номер 32774); тротуар по улице Чкалова ж/б 230 кв.м (инвентарный номер 32775); дорогу по улице Республиканской 254 кв.м (инвентарный номер 32776); дорогу по улице Чкалова, 6747 кв.м (инвентарный номер 32777); дорогу по улице Ленина 1478 кв.м (инвентарный номер 32778). В результате ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» занизило налог на имущество на 63 704 руб., в том числе на 33 405 руб. за 2004 год и на 30 299 руб. за 2005 год.
Налоговый орган указывает, что в 2004 — 2005 годах перечисленные объекты фактически находились на балансе Общества и только в 2006 году переданы в муниципальную собственность либо списаны согласно актам от 22.11.2006 N 108, 109 и от 26.06.2006 б/н. В подтверждение данных обстоятельств Инспекция сослалась на отчеты ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» по основным средствам за 2004 — 2005 годы, бухгалтерские балансы за 2004 — 2005 годы, справки об остаточной стоимости основных средств, не подлежащих налогообложению по состоянию на 01.01.2004, на 01.01.2005 и на 01.01.2006, акты от 22.11.2006 N 108 и 109 о включении указанных объектов в реестр имущества, принадлежащего Муниципальному образованию «Город Архангельск», а также инвентарные карточки учета основных средств N 32773, 32774, 32775, 32777 и 32778.
По мнению Инспекции, в 2004 — 2005 годах спорные основные средства должны были быть учтены Обществом при исчислении налога на имущество, так как находились на балансе ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3», а поэтому являлись объектами обложения этим налогом.
Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
В пункте 1 статьи 372 НК РФ указано, что налог на имущество организаций устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. В силу пункта 2 данной статьи при установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
На территории Архангельской области налог на имущество введен Законом Архангельской области от 14.11.2003 N 204-25-ОЗ «О введении в действие на территории Архангельской области налога на имущество организаций в соответствии с частью 2 Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Архангельской области» (далее — Областной закон).
Статьей 2 Областного закона установлены ставки налога на имущество организаций: в отношении имущества, входящего в состав автомобильных дорог общего пользования, — 0 процентов; в отношении прочего имущества — 2,2 процента от налоговой базы.
В силу пункта 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организаций.
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового (отчетного) периода и первое число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (пункт 4 статьи 376 НК РФ).
Критерием отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств в проверяемый период регулировался приказами Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2001 N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», согласно которым движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, отражается на счете 01 «Основные средства».
Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 предусмотрено, что к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
Исходя из приведенных норм, апелляционный суд правильно указал на то, что спорные объекты относятся к основным средствам.
Однако из пункта 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств следует, что основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на: основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление); основные средства, полученные организацией в аренду; основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование; основные средства, полученные организацией в доверительное управление.
Таким образом, в зависимости от того, на каком праве принадлежит организации то или иное основное средство, оно должно учитываться на балансовом либо забалансовом счете и решаться вопрос об отнесении данного основного средства к объектам обложения налогом на имущество.
Судом апелляционной инстанции установлено, что распоряжением Комитета по управлению государственным имуществом Архангельской области от 19.03.1996 N 45-р и приложением N 1 к нему (т. 2, л. 187 — 197) внесены изменения в план приватизации Лесопильно-деревообрабатывающего комбината им. Ленина (ОАО «Северное лесопромышленное товарищество «Лесозавод N 3») в связи с передачей приватизированных объектов в муниципальную собственность. Согласно приложению N 1 к данному распоряжению (т. 2, л. 194) спорные объекты вошли в перечень объектов, отнесенных к участку «Коммунальное хозяйство», подлежащих передаче в муниципальную собственность города Архангельска согласно распоряжению от 19.03.1996 N 45-р.
В материалах дела отсутствуют доказательства того, что при приватизации предприятия спорные объекты передавались Обществу на каком-либо праве.
Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает правильным вывод апелляционного суда о том, что в 2004 — 2005 годах у Общества отсутствовали правовые основания для отнесения спорных основных средств к объектам обложения налогом на имущество.
Апелляционный суд правомерно применил и положения статьи 2 Областного закона (в редакции, действующей в 2004 — 2005 годах), согласно которой в отношении имущества, входящего в состав автомобильных дорог общего пользования, устанавливается ставка налога — 0 процентов.
В рассматриваемом случае Инспекция не представила доказательств того, что спорные объекты не относятся к имуществу, входящему в состав автомобильных дорог общего пользования, а следовательно, не опровергла право ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» на применение в отношении этих объектов ставки налога на имущество 0 процентов.
Следовательно, решение Инспекции от 25.05.2007 N 09-12/15 в части доначисления Обществу налога на имущество и пеней, а также взыскания налоговых санкций за неуплату этого налога обоснованно признано апелляционным судом недействительным.
В пункте 1.12 решения Инспекции от 25.05.2007 N 09-12/15 указано, что в нарушение пункта 9 статьи 259 НК РФ ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» завысило расходы для целей налогообложения прибыли на 172 643 руб. 10 коп. в 2004 году и на 172 643 руб. 10 коп. в 2005 году в результате неприменения специального коэффициента 0,5 при начислении амортизации по легковым автомобилям «Тойота Лэнд Крузер» (инвентарный N 12839) и «OPEL FRONTERA» (инвентарный N 12844), первоначальная стоимость которых 1 615 915 руб. 04 коп. и 416 754 руб. 59 коп. соответственно, то есть более 300 000 руб.
Налогоплательщик считает выводы Инспекции необоснованными, ссылаясь на то, что указанные автомобили приобретены и введены им в эксплуатацию до 01.01.2002, а предусмотренный пунктом 9 статьи 259 НК РФ специальный коэффициент 0,5 применим при начислении амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, введенным в эксплуатацию с 01.01.2002.
Суд первой инстанции согласился с доводами Общества и признал недействительным оспариваемое решение Инспекции по данному эпизоду, указав на то, что норма пункта 9 статьи 259 НК РФ, согласно которой по легковым автомобилям, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 руб., при начислении амортизации используется понижающий коэффициент 0,5, может применяться только в том случае, если амортизируемое имущество приобретено после введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции признал такой вывод суда ошибочным, указав на то, что предусмотренный в пункте 9 статьи 259 НК РФ понижающий коэффициент 0,5 по легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб. применяется независимо от срока приобретения указанного имущества, в том числе и по имуществу, приобретенному до 01.01.2002.
Кассационная коллегия не находит оснований для отмены постановления от 24.03.2008 по данному эпизоду, считая выводы апелляционного суда законными и обоснованными.
В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя суммы начисленной амортизации.
Согласно пункту 1 статьи 322 НК РФ по основным средствам, введенным в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций», полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.2002 с учетом классификации основных средств, определяемых Правительством Российской Федерации, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным статьей 258 НК РФ.
В пункте 9 статьи 259 НК РФ установлено, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
Из приведенных норм следует, что для легковых автомобилей, в том числе приобретенных до 01.01.2002 и имеющих первоначальную стоимость более 300 000 руб., амортизация определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), умноженной на коэффициент 0,5.
Таким образом, предусмотренный в пункте 9 статьи 259 НК РФ понижающий коэффициент по легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 300 000 руб. применяется независимо от срока приобретения указанного имущества, в том числе и по имуществу, приобретенному до 01.01.2002.
При этом Инспекция правильно указала, что амортизация определяется как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации (исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования), умноженной на коэффициент 0,5. Амортизируемое основное средство не может не иметь первоначальную стоимость.
Материалами дела подтверждается, что первоначальная стоимость каждого из спорных легковых автомобилей — «Тойота Лэнд Крузер» (инв. N 12839) и «OPEL FRONTERA» (инв. N 12844) — составляет более 300 000 руб.
Неприменение налогоплательщиком при расчете амортизации понижающего коэффициента 0,5 повлекло завышение амортизационных отчислений и, соответственно, занижение налога на прибыль.
Правильность расчета Инспекцией сумм завышения расходов ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» не оспаривает.
Статьей 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» определено, что часть 2 Налогового кодекса Российской Федерации применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие; по правоотношениям, возникшим до введения в действие части 2 Налогового кодекса Российской Федерации, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. В данном случае рассматриваемые правоотношения, связанные с исчислением и уплатой Обществом налога на прибыль, возникли после 01.01.2002.
При таких обстоятельствах апелляционный суд правомерно отклонил довод ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» о том, что предусмотренный пунктом 9 статьи 259 НК РФ специальный коэффициент 0,5 применим к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, введенным в эксплуатацию с 01.01.2002, и обоснованно отказал Обществу в признании недействительным решения Инспекции в этой части.
Оснований для удовлетворения кассационной жалобы по данному эпизоду не имеется.
Согласно пункту 1.5 решения от 25.05.2007 N 09-12/15 в ходе проверки Инспекция установила, что в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 НК РФ ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» неправомерно включило в состав внереализационных расходов в 2004 году 1 351 630 руб. 36 коп. и в 2005 году 536 031 руб. 74 коп., составляющих суммы списанных по актам инвентаризации дебиторских задолженностей ООО «Лотос-Сервис», ООО «Полюс», АООТ «Двинское», ООО «Эфелер», ООО «Пресс-Центр», ООО «Тимприс», производственно-строительного кооператива «Вектор», ООО «Объединенная подшипниковая компания», КЛПХ «Савинский», индивидуальных предпринимателей Пономарева В.К. и Кодочигова Н.Г., ООО «Бренд», ООО «Ант» и ООО «Сигма».
В обоснование своего вывода Инспекция указала на то, что Общество не представило документы, подтверждающие фактическое наличие указанных сумм дебиторских задолженностей, а следовательно, правомерность их списания.
Кассационная коллегия считает, что, отказывая ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» в удовлетворении его требований по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
Определение понятия сумм безнадежных долгов (долгов не реальных ко взысканию) дано в пункте 2 статьи 266 НК РФ, согласно которому безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Налогоплательщик вправе по истечении срока исковой давности, который установлен статьей 196 ГК РФ (три года), отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, не реальные ко взысканию, в случае, если организацией не создан резерв по сомнительным долгам. Основанием для признания задолженности безнадежной и списания ее на убытки, приравненные для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам, является истечение срока исковой давности.
Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, определено, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.
Суд правильно отметил, что из положений законодательства о налоге на прибыль следует, что именно налогоплательщик должен обосновать включение в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, поскольку он самостоятельно ведет бухгалтерский учет, определяет базу, облагаемую налогом на прибыль, и сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (пункт 1 статьи 17 Закона о бухгалтерском учете).
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
Таким образом, первичные документы, свидетельствующие об образовании дебиторской задолженности, являются основанием для включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов и они подлежат хранению в течение 4 — 5 лет с момента проведения хозяйственной операции — списания дебиторской задолженности.
Для отнесения сумм дебиторской задолженности на внереализационные расходы налогоплательщик должен иметь документы, свидетельствующие о фактическом наличии у него дебиторской задолженности.
Апелляционным судом установлено, что в подтверждение наличия 6 700 руб. дебиторской задолженности ООО «Лотос-Сервис», 107 678 руб. 07 коп. — ООО «Полюс», 35 411 руб. 14 коп. — АООТ «Двинское», 148 615 руб. 87 коп. — ООО «Пресс-Центр», 72 887 руб. 80 коп. — ООО «Тимприс», 148 615 руб. 87 коп. — производственно-строительного кооператива «Вектор», 17 870 руб. 71 коп. — ООО «Объединенная подшипниковая компания», 352 978 руб. 96 коп. — КЛПХ «Савинский», 206 850 руб. — ООО «Эфелер» и 134 460 руб. — ООО «Ант» Общество представило документы (счета-фактуры, платежные поручения, претензии), которые не являются первичными, не свидетельствуют об отгрузке заявителем товаров (работ, услуг) в адрес названных организаций, не позволяют установить основания возникновения этих задолженностей и фактическое их наличие. Доказательств направления в адрес названных организаций претензий, на которые ссылается ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3», Общество не представило.
При таких обстоятельствах суд правомерно признал, что Общество не доказало и правомерность списания указанных сумм дебиторских задолженностей.
Суд обоснованно признал неправомерным и списание заявителем 60 000 руб. дебиторской задолженности индивидуального предпринимателя Пономарева В.К. и 106 627 руб. дебиторской задолженности индивидуального предпринимателя Кодочигова Н.Г., так как установил, что данные суммы не связаны с финансово-хозяйственными отношениями Общества и указанных лиц и потому не могут являться их дебиторскими задолженностями перед ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3».
В акте инвентаризации 252 500 руб. дебиторской задолженности ООО «Брэнд» указано на истечение срока исковой давности по счету-фактуре от 31.10.2001 N 1271 на сумму 252 500 руб.
В подтверждение наличия 252 500 руб. дебиторской задолженности ООО «Бренд» Общество сослалось на пункт 1.1 договора от 27.07.2001 N 227/щ на поставку технологической щепы, согласно которому заявитель обязался поставить, а ООО «Бренд» принять и оплатить технологическую щепу. По актам от 30.11.2001 N 815/щ и от 31.10.2001 N 801/щ ООО «Бренд» — передало полученную от ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» технологическую щепу в ОАО «Соломбальский ЦБК». Ссылаясь на положения пункта 4.2 названного договора, Общество указывает, что выставило счета-фактуры от 01.10.2001 N 001151 и от 31.102001 N 001271, однако ООО «Бренд» не оплатило продукцию (приложение N 14 к делу л. 207 — 212).
Оценив представленные Обществом документы, апелляционный суд признал необоснованным списание заявителем 252 500 руб. дебиторской задолженности ООО «Брэнд», поскольку основанием ее списания явился только счет-фактура от 31.10.2001 N 1271, в связи с чем счет-фактура от 01.10.2001 N 1151, указанный в акте инвентаризации, не имеет отношения к данной дебиторской задолженности. Суд указал на то, что в материалах дела отсутствуют первичные документы, подтверждающие отгрузку Обществом технологической щепы в адрес ООО «Бренд», хотя согласно пункту 3.5 договора ежедневная сдача-приемка щепы отражается в накладных-спецификациях, на основании которых стороны один раз в месяц составляют двухсторонний акт сдачи-приемки, являющийся основанием окончательных расчетов. При этом, как правильно обратил внимание суд, пунктом 2.2 договора предусмотрена обязанность Общества поставить щепу на следующий день после поступления от покупателя денежных средств на расчетный счет.
Из акта инвентаризации дебиторской задолженности ООО «Сигма» следует, что Общество списало 68 401 руб. задолженности этой организации по векселю в связи с истечением срока исковой давности.
В подтверждение правомерности списания 68 401 руб. дебиторской задолженности ООО «Сигма» Общество представило акт приема-передачи векселей Сбербанка России (по договору N 15-1В/27 от 15.01.2001) и акт передачи векселей от 24.04.2001 Обществом ООО «Сигма» (приложение N 14, л. 198 — 199).
Из данных документов следует, что 20.04.2001 ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» и Архангельское отделение Акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации подписали акт приема-передачи векселя Сбербанка России серии ВК номер 0053188 стоимостью 68 401 руб. Затем Общество и ООО «Сигма» 24.04.2001 подписали акт передачи векселей, согласно которому ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» передало, а ООО «Сигма» приняло данный вексель. При этом Общество указывает, что договор между ООО «Сигма» и им, предусматривающий обязанность последнего по передаче векселя ООО «Сигма», отсутствовал. А поскольку у ООО «Сигма» отсутствовали правовые основания для получения векселя, то переданный вексель Сбербанка является неосновательным обогащением и в силу пункта 1 статьи 1102 ГК РФ у ООО «Сигма» с момента передачи векселя, то есть 20 апреля 2001 года, возникла обязанность по его возврату Обществу. В связи с этим ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» посчитало, что срок исковой давности истек в 2003 году, поэтому правомерно отнесло на расходы сумму дебиторской задолженности ООО «Сигма».
Апелляционным судом установлено, что в материалах дела отсутствуют доказательства наличия действительной воли сторон в отношении сделки, связанной с передачей векселя. Суд признал, что фактически доводы ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» по данному эпизоду построены на предположениях.
ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» не представило ни в Инспекцию, ни в суды документы, свидетельствующие об основаниях возникновения 68 401 руб. дебиторской задолженности ООО «Сигма» и правомерности ее списания.
В рассматриваемом случае доводы кассационной жалобы ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судом нижестоящей инстанции на основании исследования и оценки представленных по делу доказательств, в связи с чем подлежат отклонению.
Оснований для удовлетворения кассационной жалобы Общества по данному эпизоду не имеется.
Согласно пунктам 1.1 и 1.2 решения от 25.05.2007 N 09-12/15 в ходе проверки Инспекция выявила, что в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 253 НК РФ и пунктов 1 — 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» неправомерно отнесло в состав расходов для целей налогообложения затраты на оплату услуг ООО «Стэм» по агентскому договору от 01.07.2003 б/н в сумме 3 460 227 руб. 40 коп. за 2004 год и в сумме 9 173 542 руб. 07 коп. за 2005 год, а также затраты на оплату услуг ООО «Тимбэкс» по агентскому договору от 02.07.2001 N 238/у с дополнительными соглашениями от 31.01.2004, 30.09.2002, 30.06.2003 и 31.03.2004 в сумме 3 199 946 руб. 04 коп.
В обоснование Инспекция указала на то, что сделки Общества с ООО «Стэм» и ООО «Тимбэкс» не имели делового характера, поскольку отчеты агентов за 2004 — 2005 годы идентичны и в них указаны только наименования иностранных покупателей и фактические объемы реализации агентами продукции; ни в одном из документов, относящихся к внешнеэкономической деятельности заявителя (контракты, грузовые таможенные декларации, коносаменты, инвойсы), не упоминается об агентах; доказательств исполнения агентами агентских договоров и фактического несения агентами расходов по данным договорам заявителем не представлено; агенты дублируют функции, возложенные на отдел сбыта ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3»; ООО «Стэм», ООО «Тимбэкс» и Общество являются взаимозависимыми лицами, а их действия согласованы и направлены на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.
Суды согласились с доводами Инспекции и кассационная коллегия не находит правовых оснований для переоценки выводов, изложенных в обжалуемом постановлении.
Как следует из материалов дела, ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» (предприятие) и ООО «Стэм» (агент) заключили агентский договор от 01.07.2003, согласно которому предприятие поручает, а агент берет на себя обязательство содействовать осуществлению внешнеэкономической деятельности предприятия, а последнее обязуется уплатить агенту вознаграждение за оказанные услуги. При этом согласно условиям договора агент обязуется совершить следующие действия: проводить маркетинговое исследование зарубежных рынков и осуществлять подбор контрагентов для заключения договоров поставки продукции; осуществлять экспертизу предложений иностранных фирм по покупке продукции и представлять рекомендации обществу по заключению контрактов; принимать участие в переговорах; осуществлять подготовку экспортных контрактов на продажу продукции; по поручению и от имени общества производить фрахтовку судов для перевозки пиломатериалов; предоставлять предприятию все необходимые для декларирования и отгрузки документы, а также подтверждающие фактические затраты; предоставлять предприятию платежные документы, подтверждающие факт перечисления валюты покупателям (пункты 2.1.1 — 2.1.8 договора). Из пункта 2.2 договора следует, что предприятие обязалось предоставлять агенту: всю необходимую информацию для подготовки контрактов и их реализации; все необходимые документы (акты распиловки, стокноты, ТДУ, справки из банков о наличии рублевых и валютных счетов, банковские справки и т.д.) для эффективного и своевременного проведения агентской деятельности; осуществлять своевременную погрузку лесоматериалов в транспортные средства, готовить лесные коносаменты, железнодорожные накладные, другие необходимые документы. Согласно пункту 3 договора валютная выручка поступает на счет предприятия, которое оплачивает все документально подтвержденные расходы, связанные с выполнением своим агентом своих обязанностей и выплачивает агенту вознаграждение в размере 1% от FOB стоимости отгруженного товара в течение пяти банковских дней после поступления выручки.
Аналогичный агентский договор ранее был заключен Обществом с ООО «Тимбэкс» (договор N 238/у от 02.07.2001 с дополнительными соглашениями от 30.09.2002, 30.06.2003, 31.01.2004 и 31.03.2004). Вознаграждение агента по названному агентскому договору с 01.04.2004 составило 0,8% с учетом НДС от FOB стоимости отгруженного товара принципала в рублевом эквиваленте по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на день выставления счета принципалом покупателю и выплачивается агенту в течение пяти банковских дней после поступления выручки.
В соответствии со статьей 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Таким образом, все действия по агентскому договору осуществляются за счет принципала.
В пунктах 1 и 2 статьи 1008 ГК РФ указано, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
В силу подпункта 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
В пункте 1 Постановления Пленума N 53 разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
При этом согласно пункту 4 Постановления Пленума N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В силу пункта 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поэтому обязанность доказывания производственного характера расходов, уменьшающих доходы, возлагается на налогоплательщика.
В свою очередь, исходя из положений статей 65 и 200 АПК РФ, налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в принятом им решении, оспариваемом налогоплательщиком.
Таким образом, в рассматриваемом случае Общество обязано доказать, что спорные агентские услуги приобретались в целях осуществления производственной деятельности и получения дохода (или возможностью его получения) либо были обусловлены особенностями деятельности ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3», а Инспекция — опровергнуть его аргументы.
В подтверждение затрат по оплате услуг ООО «Стэм» Общество представило в налоговый орган копии договора от 01.07.2003 б/н и агентского договора от 01.07.2003 б/н, заключенного ООО «Стэм» с ООО «Тимбэкс» как субагентом, счетов-фактур за 2004 — 2005 годы, актов выполненных работ, отчетов об агентской деятельности за 2004 — 2005 годы, платежных поручений, контрактов, заключенных ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» с иностранными покупателями, писем иностранных покупателей, сведения о статистике из средств массовой информации и Интернета (т. 2, л. 123 — 125, приложения к делу N 1 — 6, т. 5, л. 95 — 161).
В подтверждение затрат по оплате услуг ООО «Тимбэкс» ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» представило в Инспекцию копии агентского договора от 02.07.2001 N 238/У с дополнительными соглашениями N 1 — 3 и 5, положения от 02.07.2001 о взаимодействии ООО «Тимбэкс» и ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» при проведении внешнеэкономической деятельности с дополнением от 19.01.2004, счетов-фактур за 2004 год, актов выполненных работ, отчетов об агентской деятельности за 2004 год с приложениями, платежных поручений, контрактов с дополнениями, заключенных ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» с иностранными покупателями, писем ООО «Тимбэкс» иностранным покупателям, сведения о статистике из средств массовой информации и Интернета (т. 2, л. 129 — 146, приложения N 7 — 9).
Оценив представленные Обществом документы, апелляционный суд признал, что ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» документально не подтвердило фактическое осуществление затрат на услуги ООО «Стэм» и ООО «Тимбэкс» по агентским договорам.
Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что отчет об агентской деятельности ООО «Тимбэкс» за 2004 год от 17.01.2005 с приложениями, подписанными генеральным директором ООО «Тимбэкс» Драчевой А.А., содержит общие формулировки о проведении анализа рыночной конъюнктуры («провело анализ рыночной конъюнктуры основных рынков сбыта продукции ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3″, анализ основных и потенциальных покупателей пиломатериалов, щепы и опилок»), то есть фактически проведен анализ деятельности заявителя в 2004 году. Отчет в основном содержит только данные статистики об отгрузке Обществом продукции иностранным покупателям.
Отчеты ООО «Стэм» за 2004 — 2005 годы, подписанные директором этой организации Скворцовым М.В. 10.01.2005 и 16.01.2006, идентичны, дублируют информацию, содержат только наименования одних и тех же иностранных покупателей и фактические объемы реализации им продукции.
Имеющиеся в материалах дела отчеты о работе, выполненной ООО «Стэм», со ссылкой на счета-фактуры, подписанные директором Скворцовым М.В., и отчеты о выполненной работе ООО «Тимбэкс», подписанные директором Драчевой А.А., аналогичны и содержат ссылки на подготовку контрактов, осуществление таможенного оформления, контроль за отправлением грузов соответствующим транспортом и расчет вознаграждения. В подписанных сторонами актах, как и в счетах-фактурах, конкретные услуги не указаны и отражено агентское вознаграждение, его размер со ссылкой на инвойс.
Инспекцией установлено и подтверждено судом на основании оценки представленных в материалы дела доказательств, что ни одним из оформленных Обществом документов (контрактов, грузовых таможенных деклараций, коносаментов, инвойсов) не подтверждается совершение действий ООО «Стэм» или ООО «Тимбэкс» в качестве агентов по договорам с ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3». Вся экспортная выручка зачислялась непосредственно на счета Общества без участия ООО «Стэм» или ООО «Тимбэкс».
Содержащиеся в отчетах агентов данные о подготовке контрактов, осуществлении таможенного оформления, отправления грузов не подтверждены первичными документами.
Кроме того, в нарушение статьи 1008 ГК РФ Общество не представило документов, свидетельствующих о произведенных ООО «Стэм» и ООО «Тимбэкс» расходов при исполнении агентских договоров, что также подтверждает формальное оформление документов об исполнении договоров.
Суд указал, что отчеты агентов носят общий, формальный характер, представляют собой разрозненную и необработанную непосредственно для общества информацию из различных источников, в том числе статистические данные, а также статьи, содержащиеся в средствах массовой информации и Интернете, скопированные статьи из журнала «Эувид» о рынках хвойных пиломатериалов, древесины и круглого леса, не привязаны к результатам производственной деятельности общества. Так, отчет об агентской деятельности за 2005 год, датированный ООО «Стэм» 16.01.2006, включает в себя, в том числе, газетные публикации, датированные 22.03.2006, иные документы за февраль — апрель 2006 года (приложение N 4 к делу, л. 16 — 17, 23, 24).
В материалах дела отсутствуют доказательства исполнения ООО «Стэм» и ООО «Тимбэкс» агентских договоров в части оформления и сопровождения внешнеэкономических контрактов, заключенных Обществом с иностранными контрагентами на поставку пиломатериалов и щепы.
Ссылки ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» на письма иностранных покупателей о сотрудничестве с ООО «Стэм» и ООО «Тимбэкс» отклонены апелляционным судом, поскольку при отсутствии первичных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства, в силу статьи 68 АПК РФ эти письма не могут являться допустимыми доказательствами по делу, тем более что они получены только в 2007 году и не содержат конкретного описания, в чем выразилось их содействие ООО «Стэм» и ООО «Тимбэкс» при совершении Обществом внешнеэкономических сделок.
Кроме того, имеющиеся в материалах дела платежные поручения на выплату заявителем вознаграждений ООО «Стэм» и ООО «Тимбэкс» за услуги по названным выше договорам не свидетельствуют о перечислении вознаграждений на основании отчетов агентов, актов и счетов-фактур, поскольку суммы, содержащиеся в платежных поручениях, не соответствуют указанным в отчетах, актах и счетах-фактурах.
На основании исследования и оценки представленных по делу документов апелляционный суд признал обоснованным вывод Инспекции о том, что Общество не доказало реальность сделок с ООО «Стэм» и ООО «Тимбэкс», а соответственно, реальность расходов на оплату услуг этих организаций, а также связь этих расходов с текущей производственной деятельностью ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3», направленной на получение дохода.
Доводы кассационной жалобы Общества по данному эпизоду направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судом нижестоящей инстанции, в связи с чем подлежат отклонению.
Оснований для удовлетворения жалобы ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» по данному эпизоду не имеется.
В пункте 1.14 решения от 25.05.2007 N 09-12/15 Инспекция указала, что в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ Общество в 2005 году неправомерно отнесло в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 127 118 руб. затрат на оплату услуг по маркетинговому исследованию, оказанных ООО «Аукционный центр» по договору от 01.08.2005 б/н (т. 5, л. 74).
Инспекция сделала вывод, что сделка ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» с ООО «Аукционный центр» не имела делового характера и направлена только на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.
Кроме того, Инспекция признала (пункт 2.5 оспариваемого решения), что в нарушение пункта 2 статьи 171 и статьи 172 НК РФ Общество неправомерно предъявило к вычету 22 881 руб. НДС, уплаченного ООО «Аукционный центр» за услуги по договору от 01.08.2005 б/н по следующим счетам-фактурам: от 30.10.2005 N 47 на сумму 75 000 руб., в том числе 11 440 руб. 68 коп. НДС, и от 06.12.2005 N 65 на сумму 75 000 руб., в том числе 11 440 руб. 68 коп. НДС.
В кассационной жалобе Общество ссылается на то, что его расходы по оплате услуг ООО «Аукционный центр» документально подтверждены и экономически обоснованны, а также на то, что им выполнены предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ условия для предъявления спорных сумм НДС к вычету.
Отказывая ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» в удовлетворении требований по данному эпизоду, апелляционный суд указал на то, что Общество не обосновало необходимость осуществления спорных расходов, не доказало наличие связи между оказанными ему ООО «Аукционный центр» консультационными услугами и своей производственной деятельностью; не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг.
Кассационная инстанция не находит оснований для переоценки указанных выводов.
Апелляционным судом установлено, что в подтверждение оказания ООО «Аукционный центр» услуг Обществу заявитель представил в материалы дела договор от 01.08.2005 б/н, счета-фактуры от 30.10.2005 N 47 и от 06.12.2005 N 65, подписанные сторонами акты оказанных услуг в октябре 2005 года от 30.10.2005 и в декабре 2005 года от 06.12.2005, платежные поручения от 12.10.2005 N 4344 на сумму 75 000 руб., в том числе 11 440 руб. 68 коп. НДС и от 07.12.2005 N 5144 на сумму 75 000 руб., в том числе 11 440 руб. 68 коп. НДС, отчеты по договору б/н от 01.08.2005 за октябрь и за декабрь 2005 года, сведения о реализации пиломатериалов контрагентам, указанным в отчетах ООО «Аукционный центр» (т. 5, л. 74 — 83).
Пунктом 1 договора от 01.08.2005, заключенного Обществом (заказчик) и ООО «Аукционный центр» (исполнитель), предусмотрено, что заказчик поручает, а исполнитель обязуется выполнить за свой риск в соответствии с условиями договора услуги по маркетинговому исследованию, а заказчик — принять их и оплатить. Предметом маркетингового исследования является изучение рынка сбыта пиломатериалов внутреннего рынка на территории Российской Федерации по следующим направлениям: возможности и перспективы ведения коммерческих операций; определения действующих потенциальных конкурентов; расчетов цен; спроса на продукцию, перспектив его развития; сведений о потенциальных потребителях; возможности, целесообразности и эффективности проведения рекламных кампаний (пункт 2 договора). Договором не предусмотрено оказание консультационных услуг.
Пунктом 3 договора от 01.08.2005 определено, что ООО «Аукционный центр» обязано ежемесячно представлять заказчику результаты и сдавать их по акту выполненных работ. Заказчик обязуется оплатить вознаграждение за услуги в течение 10 банковских дней с момента подписания акта выполненных работ, стоимость ежемесячных услуг определена 37 500 руб., в том числе НДС, ежемесячно (пункты 3, 5 договора). При этом в договоре не указано, каким образом определена данная стоимость услуг.
Из актов оказанных услуг за октябрь и декабрь 2005 года и счетов-фактур от 30.10.2005 N 47 и от 06.12.2005 N 65 следует, что оказаны консультационные услуги на общую сумму 75 000 руб., в том числе 11 440 руб. 68 коп. НДС, однако из материалов дела не усматривается, каким образом произведен расчет этой суммы. Платежными поручениями произведена оплата указанных счетов-фактур.
В представленных отчетах к договору от 01.08.2005 б/н за октябрь и декабрь 2005 года указаны только наименования предприятий, с которыми предлагается заключить договор, но нет никаких сведений и данных об их месте нахождения, что свидетельствует о невозможности использования данных документов. Причем в них повторяются одни и те же организации: ООО «Ремстрой», ОАО «Архангельская фабрика мягкой мебели» и ООО «Архангельская лесная группа».
Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные Обществом документы, суд признал, что они не соответствуют требованиям статьи 9 Закона о бухгалтерском учете, содержат декларативные и обобщенные сведения, не позволяющие установить как сам факт оказания услуг, так их объем и стоимость, а также сделал вывод о том, что ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» не обосновало необходимость осуществления спорных затрат и не доказало наличие связи оказанных ему консультационных услуг ООО «Аукционный центр» и своей производственной деятельностью.
Учитывая изложенное, апелляционный суд сделал обоснованный вывод о том, что 127 118 руб. затрат на оплату услуг, оказанных ООО «Аукционный центр» по договору от 01.08.2005 б/н, не могут быть включены в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, так как не отвечают критериям, установленным в статье 252 НК РФ.
Поскольку ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» не представило надлежащих доказательств того, что затраты на оплату услуг ООО «Аукционный центр» по договору от 01.08.2005 б/н связаны с производственной деятельностью Общества и приобретены в целях осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, следует признать, что ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» не подтвердило и право на предъявление к вычету 22 881 руб. НДС, уплаченных в стоимость указанных услуг.
При таких обстоятельствах по данному эпизоду налоговый орган обоснованно доначислил Обществу налог на прибыль и НДС, начислил соответствующие суммы пеней и налоговых санкций.
Оснований для удовлетворения кассационной жалобы по данному эпизоду не имеется.
Как указано в пункте 4 решения Инспекции от 25.05.2007 N 09-12/15, в соответствии со статьей 357 НК РФ и Законом Архангельской области от 01.10.2002 N 112-16-ОЗ (далее — Областной закон) в проверяемом периоде ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» являлось плательщиком транспортного налога. При этом в нарушение статей 359 и 362 НК РФ и статьи 1 Областного закона Общество занизило сумму транспортного налога на 18 667 руб., в том числе на 5 969 руб. за 2004 год и на 12 698 руб. за 2005 год.
Не оспаривая фактические обстоятельства, установленные судом первой инстанции и подтвержденные судом апелляционной инстанции, Общество ссылается на то, что Инспекцией нарушены требования пункта 8 статьи 101 НК РФ, так как, по мнению заявителя, в оспариваемом решении и в акте проверки не указаны обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения.
Указанные доводы налогоплательщика всесторонне исследованы апелляционным судом и обоснованно отклонены.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что нарушение должностным лицом налогового органа требований статьи 101 НК РФ не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В каждом конкретном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.
Оценив соблюдение Инспекцией требований к содержанию решения от 25.05.2007 N 09-12/15, апелляционный суд установил, что в пункте 4 этого решения, касающегося рассматриваемого эпизода, обозначены предмет правонарушения — занижение Обществом транспортного налога, указаны фактические обстоятельства данного правонарушения, ссылки на документы и сведения (паспорта транспортных средств, сведения из данных ГИБДД УВД Архангельской области), указаны нарушенные заявителем нормы налогового законодательства. Следовательно, имеется возможность установить, какие конкретно факты были квалифицированы Инспекцией как налоговое правонарушение, и определить их характер.
Апелляционный суд не установил нарушений налоговым органом статьи 101 НК РФ и сделал правомерный вывод об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения в данной части.
Согласно пункту 6 решения в ходе проверки Инспекция установила, что в нарушение пунктов 3, 5 и 7 Положения «О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу», утвержденного решением от 14.09.1999 N 125 Архангельского городского Совета депутатов (далее — Положение), Общество не включило в базу, облагаемую налогом на рекламу, расходы на изготовление и распространение полиграфической продукции, содержащей наименование и символику ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3», в частности: тетрадей (16 листов) в количестве 1 000 штук, тетрадей (48 листов) в количестве 1 000 штук, тетрадей на спирали (96 листов) в количестве 1 000 штук, расписания уроков в количестве 6 100 штук. В результате Инспекция сделала вывод о занижении Обществом на 86 100 руб. базы, облагаемой налогом на рекламу, и неуплате 4 305 руб. этого налога за 3 квартал 2004 года.
Кассационная инстанция считает, что апелляционный суд правомерно признал выводы Инспекции правомерными с учетом следующего.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе) реклама — это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. Названный Закон не распространяется только на политическую рекламу и на объявления физических лиц, в том числе в средствах массовой информации, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.
В пункте 1.2 Положения дано аналогичное понятие рекламы. Пунктом 3.2 Положения определено, что распространением информации в рекламных целях признается ее продвижение (информационное воздействие) при помощи средств массовой информации, каталогов, прейскурантов, справочников, листовок, афиш, календарей, световых газет (бегущая строка или световая фиксированная строка) или при помощи других рекламных носителей.
Таким образом, реклама обладает рядом признаков, в том числе: оформленностью рекламной информации, публичным распространением, предназначенностью для неопределенного круга лиц — потребителей рекламы, определенными целями информации — формировать или поддерживать интерес к рекламируемой организации, ее товарам, работам, услугам, идеям и начинаниям. Размещение только таких сведений на носителе может считаться распространением рекламной информации.
В силу пункта 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Из материалов дела видно, что Общество заключило с ЗАО «Архконсалт» договор от 29.07.2004 N 1-01/04 на издательские услуги, согласно которому последнее приняло на себя обязательства выполнить работы по изготовлению полиграфической продукции, указанной в приложении к договору N 1 (т. 6 л. 15 — 17), в том числе: тетрадей (16 листов) на скобах в количестве 1 000 штук, тетрадей (48 листов) на скобах в количестве 1 000 штук, тетрадей на пружине (96 листов) в количестве 1 000 штук и расписания уроков в количестве 6 100 штук.
Изготовленная полиграфическая продукция на общую сумму 86 100 руб. без НДС передана Обществу по накладной от 27.08.2004 N 89 (т. 6, л. 18). Указанная продукция содержит логотипы общества «ОАО «Северное лесопромышленное товарищество Лесозавод N 3″ 120 лет» и «Лесозавод N 3» (т. 6, л. 13 — 14).
Апелляционным судом установлено, что в соответствии с приказом от 23.08.2004 N 244 (т. 6, л. 21) перечисленная продукция подлежала распространению среди работников ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» и их детей в День знаний в школах (1 сентября 2004 года). Однако согласно акту от 01.09.2004 (т. 6, л. 20) данная полиграфическая продукция с логотипами Общества была вручена 01.09.2004 в школах N 25, 26, 28, 29, 30, 32, 35 и 95. Причем ссылка на то, что распространение указанной продукции осуществлялось непосредственно среди работников ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» и их детей, в акте отсутствует.
Оценив и проанализировав в соответствии со статьей 71 АПК РФ приведенные обстоятельства и представленные в материалы дела документы, а также данные о количестве и характере заказанной печатной продукции с логотипом Общества, суд сделал обоснованный вывод о том, что спорная печатная продукция (тетради и расписания) предназначена для неограниченного круга лиц, распространение этой продукции в ряде школ в День знаний направлено на формирование и поддержание интереса к конкретному юридическому лицу — ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3».
Указанная продукция содержит все признаки рекламы, указанные в статье 2 Закона о рекламе.
При таких обстоятельствах апелляционный суд пришел к правильному выводу о том, что расходы на изготовление спорной продукции Общество обязано было включить в базу, облагаемую налогом на рекламу.
Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку доказательств, что недопустимо в суде кассационной инстанции.
В пункте 7 решения Инспекции указано, что в нарушение пункта 1 статьи 237 и статьи 238 НК РФ ОАО «Лесозавод N 3» не включило в базу, облагаемую ЕСН, выплаты в пользу физических лиц в виде материальной помощи к отпуску в сумме 8 521 006 руб. 88 коп., в том числе 4 365 967 руб. 88 коп. в 2004 году и 4 155 039 руб. в 2005 году, что повлекло занижение Обществом ЕСН на 1 554 284 руб. за 2004 год и на 1 080 310 руб. за 2005 год.
Общество считает, что в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ указанные суммы не облагаются ЕСН, так как не учитываются в составе расходов при определении базы, облагаемой налогом на прибыль. Так как выплата материальной помощи произведена за счет средств, оставшихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налогов, то есть за счет чистой прибыли прошлых лет, то согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ такие расходы не учитываются в целях налогообложения.
В подтверждение данных доводов Общество по предложению апелляционного суда представило приказ от 01.07.2003 N 147а «О выплате материальной помощи к отпуску», расшифровки доходов и расходов к форме 2 «Отчет о прибылях и убытках для налогового учета» за периоды с 01.01.2004 по 31.12.2004 и с 01.01.2005 по 31.12.2005, декларации по налогу на прибыль за 2004 — 2005 годы.
Кассационная коллегия считает, что, отказывая ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» в удовлетворении требований по данному эпизоду, апелляционный суд обоснованно исходил из следующего.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
При этом в пункте 3 статьи 236 НК РФ указано, что перечисленные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Из пункта 3 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» следует, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Если конкретный вид выплат отнесен нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным пунктом 2 статьи 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по ЕСН независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.
Таким образом, при решении вопроса об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно пунктам 2 и 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в пункте 25 этой статьи указано, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников и предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.
В силу положений пункта 23 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).
Правовое регулирование вопросов, связанных с оплатой труда работников, осуществляется нормами Трудового кодекса Российской Федерации. Как следует из статьи 129 Трудового кодекса Российской Федерации, заработная плата — это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
Согласно статье 135 Трудового кодекса Российской Федерации системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.
Из приведенных норм следует, что организация может учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы материальной помощи, выплачиваемые работникам на основании приказов руководителя, в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций, то есть фактически являются формой оплаты труда работников.
Судами установлено и Обществом не оспаривается, что выплата работникам материальной помощи к отпуску определена коллективным договором (т. 6 л. 1 — 11), в пункте 1.5.12 которого предусмотрено оказание материальной помощи за счет средств предприятия при уходе работника в отпуск в размерах согласно Приложению N 10 (далее — Приложение). В соответствии с пунктом 1 Приложения (т. 6 л. 12) материальная помощь оказывается один раз в календарном году при выходе в очередной трудовой отпуск работникам, не допустившим в течение года (до ухода в отпуск) аварий, прогулов, нарушений больничного режима (неявка на прием к врачу), появления на работе или на территории предприятия в нетрезвом состоянии.
В связи с этим суд обоснованно заключил, что выплаченные работникам Общества суммы материальной помощи непосредственно связаны с выполнением ими своих трудовых обязанностей, предусмотрены коллективным договором, а следовательно, относятся к установленным статьей 255 НК РФ расходам на оплату труда, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, а потому признаются объектом обложения ЕСН.
Согласно приказу от 01.07.2003 N 147а «О выплате материальной помощи к отпуску» в целях реализации коллективного договора выплата материальной помощи к отпуску производится бухгалтерией на основании заявления работника на очередной отпуск продолжительностью не менее 14 календарных дней за счет чистой прибыли (убытка), что также свидетельствует о связи выплаты с трудовыми отношениями.
Довод ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» о том, что спорные выплаты не являются объектом ЕСН, так как произведены за счет чистой прибыли (убытка) прошлых лет, правомерно отклонен апелляционным судом. Налоговое законодательство не предусматривает выплату материальной помощи за счет убытка. Кроме того, из приказа от 01.07.2003 N 147а не следует, что спорные выплаты производятся за счет чистой прибыли прошлых лет. Из представленных в апелляционный суд документов: балансов за 2004 — 2005 годы следует, что у Общества отсутствует чистая прибыль как за прошлые годы, так и в рассматриваемые периоды, за счет которой оно могло бы выплачивать материальную помощь к отпуску.
При таких обстоятельствах апелляционный суд сделал правильный вывод о том, что произведенные Обществом выплаты в пользу физических лиц в виде материальной помощи к отпуску подлежат обложению ЕСН. Кассационная жалоба ОАО «СЛТ «Лесозавод N 3» по данному эпизоду подлежит отклонению.
Проверив законность обжалуемого судебного акта, кассационная инстанция не установила нарушений апелляционным судом норм материального и процессуального права либо неправильного их применения.
Суд апелляционной инстанции полно и всесторонне исследовал все представленные сторонами доказательства, на основании которых установил все фактические обстоятельства дела.
Согласно части 1 статьи 286 и части 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права. Арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими.
Приведенные в кассационных жалобах доводы направлены на переоценку имеющихся в деле доказательств и установленных судом нижестоящей инстанции фактических обстоятельств дела, поэтому в силу приведенных норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отклоняются судом кассационной инстанции.
Учитывая изложенное, оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационных жалоб не имеется.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2008 по делу N А05-6193/2007 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу и открытого акционерного общества «Северное лесопромышленное товарищество — «Лесозавод N 3» — без удовлетворения.
Председательствующий
В.В.ДМИТРИЕВ
Судьи
А.В.АСМЫКОВИЧ
Н.Г.КУЗНЕЦОВА
——————————————————————
