ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 февраля 2025 г. по делу N А64-11588/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 3 февраля 2025 года
Постановление в полном объеме изготовлено 13 февраля 2025 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Аришонковой Е.А.,
судей Донцова П.В.,
Пороника А.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Латышевым Е.П.,
при участии в судебном заседании:
от Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области:
Нагайцевой И.Ю., представителя по доверенности от 28.10.2024 N 28-16/0240Д@, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ,
от общества с ограниченной ответственностью «Тамбовская теплоэнергетическая компания»: Андрющенко Д.В., представителя по доверенности от 16.12.2024 N 09/24, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ; Серегиной С.Н., представителя по доверенности от 15.01.2025, предъявлен паспорт гражданина РФ (до перерыва); Болтнева А.С., представителя по доверенности от 09.01.2025 N 01/25, предъявлен диплом о высшем образовании по специальности «Юриспруденция», паспорт гражданина РФ (после перерыва),
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 06.09.2024 по делу N А64-11588/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Тамбовская теплоэнергетическая компания» (ОГРН 1166820055357, ИНН 6829121079) к Управлению Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (ОГРН 1046882321309, ИНН 6829009937) об обязании возвратить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года в размере 15 485 550,99 руб.,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Тамбовская теплоэнергетическая компания» (далее — ООО «ТТК», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее — УФНС России по Тамбовской области, Управление, налоговый орган) об обязании возвратить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года в размере 15 485 550,99 руб.
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 06.09.2024 исковые требования ООО «ТТК» удовлетворены, суд обязал УФНС России по Тамбовской области возвратить обществу с ограниченной ответственностью «ТТК» налог на добавленную стоимость в сумме 15 485 550,99 руб., заявленный в налоговой декларации за 4 квартал 2020 года.
Не согласившись с принятым судебным актом, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, УФНС России по Тамбовской области обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Мотивируя доводы апелляционной жалобы, Управление указывает на то, что ООО «ТТК» пропущен трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик мог реализовать право на предъявление к вычету суммы НДС, предъявленной по УПД N 329 от 31.12.2017, поскольку налоговая декларация, в которой заявлены соответствующие вычеты, представлена в налоговый орган только 22.01.2021 (после истечения трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода, в котором могли быть заявлены вычеты), при этом доказательства наличия обстоятельств, препятствующих своевременной реализации указанного права, Обществом не представлено. Налоговый орган полагает, что ООО «ТТК» могло заявить вычеты по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) путем подачи налоговой декларации не позднее 31.12.2020.
В представленном отзыве на апелляционную жалобу и дополнительных пояснениях ООО «ТТК» ссылается на то, что Обществом выполнены все требования, установленные действующим законодательством для возмещения НДС за 4 квартал 2020 года, в том числе соблюден установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ срок, который Общество исчисляет применительно к определению соответствующего налогового периода, с учетом установленного срока на представление налоговой декларации. При этом налогоплательщик указывает на то, что не имел возможности представить налоговую декларацию за 4 квартал 2020 года до 31.12.2020, поскольку не мог определить размер налоговой обязанности за указанный период до завершения налогового периода.
Кроме того, налогоплательщик полагает, что в рамках настоящего дела им правомерно реализовано право обращения с имущественным требованием о возмещении суммы НДС, при рассмотрении которого Общество вправе ссылаться, в том числе, на незаконность решения Управления об отказе в возмещении спорной суммы НДС, независимо от оспаривания указанного решения налогового органа, которое при рассмотрении имущественного требования подлежит исследованию и оценке судом наряду с иными доказательствами.
В судебном заседании 20.01.2024 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) был объявлен перерыв до 03.02.2025.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела, 22.01.2021 ООО «ТТК» представило в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года, в соответствии с которой сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая возмещению из бюджета, составила 20 350 020 руб.
В составе налоговых вычетов Обществом заявлен НДС в сумме 15 485 551 руб. на основании универсального передаточного документа (УПД) N 329 от 31.12.2017, выставленного муниципальным унитарным предприятием «Тамбовтеплосервис» (далее — МУП «Тамбовтеплосервис») на оплату поставленных энергоресурсов и отраженного в книге покупок ООО «ТТК» за 4 квартал 2020 года.
По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации за 4 квартал 2020 года Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову 28.06.2021 были приняты решения N 19-10/705 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 19-10/10 об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, в соответствии с которыми налогоплательщику отказано в возмещении НДС в сумме 15 485 551 руб. и предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета НДС за 4 квартал 2020 года в сумме 15 485 551 руб.
Признавая необоснованным применение налоговых вычетов в указанном размере и отказывая в возмещении налога, налоговый орган указал на то, что налоговые вычеты по УПД от 31.12.2017 N 329 по контрагенту МУП «Тамбовтеплосервис» заявлены за пределами трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 1.1 статьи 172 и пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Указанные решения были оставлены без изменения решением УФНС России по Тамбовской области от 20.09.2021 N 05-10/2/44 и в судебном порядке не обжаловались.
ООО «ТТК» сформирован дополнительный лист книги покупок N 1 за 4 квартал 2020 года, в котором по состоянию на 30.09.2021 аннулирована запись по счету-фактуре от 31.12.2017 N 329 на сумму 101 516 389,83 руб., в том числе НДС 15 485 550,99 руб., и данный счет-фактура зарегистрирован применительно к сумме реализации 71 022 166 руб., в том числе НДС 10 833 890 руб.
В последующем, 22.10.2021 ООО «ТТК» в налоговый орган была представлена уточненная налоговая декларация N 2 по НДС за 4 квартал 2020 года, в которой в составе налоговых вычетов повторно был заявлен НДС в части суммы 10 833 890 руб. на основании УПД N 329 от 31.12.2017.
По результатам камеральной проверки представленной уточненной налоговой декларации N 2 по НДС за 4 квартал 2020 года Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову были вынесены решения от 23.03.2022 N 13-09/296 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и от 23.03.2021 N 5 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, которыми налогоплательщику было отказано в возмещении НДС в сумме 10 833 890 руб. и предложено уменьшить сумму налоговых вычетов в уточненной налоговой декларации N 2 по НДС за 4 квартал 2020 года на сумму 10 833 890 руб.
Решением УФНС России по Тамбовской области N 05-07/40 от 12.05.2022 оставлена без удовлетворения апелляционная жалоба ООО «ТТК» на решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 23.03.2022 N 13-09/296 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 23.03.2022 N 5 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.
Не согласившись с решениями Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 23.03.2022 N 13-09/296 и N 5, а также решением Управления от 12.05.2022 N 05-07/40, ООО «ТТК» обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании указанных решений недействительными.
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 10.05.2023 по делу N А64-5701/2022, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2023 в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.
Полагая, что отказ налогового органа в возмещении НДС за 4 квартал 2020 года в сумме 15 498 359 руб. является неправомерным, тогда как налоговые вычеты на основании УПД от 31.12.2017 заявлены налогоплательщиком в 4 квартале 2020 года — в пределах трехлетнего срока, Общество 15.12.2023 обратилось в арбитражный суд с рассматриваемыми имущественными требованиями об обязании УФНС России по Тамбовской области возвратить налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года в размере 15 485 550,99 руб.
Рассмотрев заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа Обществу в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 15 485 550,99 руб., заявленного в уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2020 года, и одновременно имелась обязанность принять решение о возврате указанной суммы налога в сроки, установленные статьей 176 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции с указанными выводами суда области согласиться не может, руководствуясь следующим.
Пунктом 1 статьи 171 НК РФ (здесь и далее — в редакции, действовавшей на момент подачи ООО «ТТК» налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2020 года) предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Вычетам в соответствии с положениями пункта 2 статьи 171 НК РФ подлежат суммы налога, в том числе предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).
В силу положений пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 — 8 статьи 171 НК РФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно пункту 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Пунктом 176.1 НК РФ предусмотрен заявительный порядок возмещения налога, который представляет собой осуществление зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 — 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.
В пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — постановление Пленума ВАС РФ N 33) разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.
Как следует из материалов дела и было установлено, в том числе, в рамках рассмотрения дела N А64-5701/2022, между ООО «ТТК» (покупатель) и МУП «Тамбовтеплосервис» (поставщик) был заключен договор N 1/ТЭ-ТТК от 17.01.2017 на поставку тепловой энергии и горячей воды, по условиям которого поставщик обязуется в течение срока действия договора осуществлять поставку покупателю тепловой энергии, теплоносителя и горячей воды в точках поставки в согласованном договоре объеме и надлежащего качества, а покупатель — принимать и оплачивать соответствующие ресурсы.
Факт поставки теплоэнергии по указанному договору за декабрь 2017 года был оформлен УПД от 31.12.2017 N 329 на сумму 258 105 525,44 руб., в том числе НДС — 39 372 029,30 руб.
Данный УПД N 329 от 31.12.2017 на сумму 258 105 525,44 руб., в том числе НДС 39 372 029,30 руб., был отражен ООО «ТТК» в части суммы 156 589 135,61 руб., в том числе НДС 23 886 478,31 руб., в составе налоговых вычетов за 4 квартал 2017 года.
Таким образом, спорные налоговые вычеты по НДС по хозяйственным операциям с МУП «Тамбовтеплосервис», имевшим место в 4 квартале 2017 года (приобретение услуг отопления по УПД N 329 от 31.12.2017), могли быть заявлены путем включения в налоговую декларацию за любой налоговый период после 4 квартала 2017 года в пределах трехлетнего срока, при условии представления соответствующей налоговой декларации также не позднее 31.12.2020.
Однако в части суммы 101 516 389,83 руб., в том числе НДС 15 485 550,99 руб., УПД N 329 от 31.12.2017 отражен налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года, представленной в налоговый орган 22.01.2021, то есть за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, что послужило основанием для отказа в возмещении данной суммы НДС.
Довод Общества о необходимости продления трехлетнего срока на 25 дней, предусмотренных пунктом 4 статьи 174 НК РФ для представления налоговой декларации, не соответствуют позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2015 N 540-О, согласно которой датой возникновения обязанности по уплате налога, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.
Такое регулирование не исключает для налогоплательщика возможности в целях реализации его права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость, относящегося к более ранним налоговым периодам, представить налоговую декларацию в налоговый орган в рамках предельного трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Кроме того, положения статьи 81 НК РФ, которая регулирует порядок подачи уточненной налоговой декларации за прошлые налоговые периоды, также не препятствуют налогоплательщику представлять такую декларацию в любое время с учетом названного срока, в том числе до завершения текущего налогового периода.
Указанный правовой подход поддержан также и в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 01.08.2018 N 306-КГ18-10544, от 06.03.2017 N 305-КГ16-19237, и, кроме того, ранее был изложен в определении ВАС РФ от 23.03.2010 N ВАС-1199/10.
С учетом изложенных нормативных положений и разъяснений по их применению апелляционный суд приходит к выводу о том, что правовые основания для возмещения ООО «ТТК» спорных сумм налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2020 года отсутствуют, поскольку Обществом пропущен срок, в течение которого Обществом могло быть реализовано право на заявление соответствующих вычетов по НДС.
Возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика (определение Конституционного Суда Российской Федерации N 2428-0).
Исходя из правовой позиции, изложенной в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П, от 24.09.2013 N 1275-О, от 22.01.2014 N 63-О, отсутствие в самой оспариваемой норме положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение налога на добавленную стоимость, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда по объективным и уважительным обстоятельствам реализация этого права в течение установленного срока невозможна.
Однако в рассматриваемом споре в нарушение положений статьи 65 АПК РФ, налогоплательщиком не представлено доказательств невозможности по объективным и уважительным обстоятельствам реализовать право в течение установленного срока.
Доводы Общества относительно невозможности воспользоваться правом на принятие к вычету одновременной всей суммы предъявленного по УПД N 329 от 31.12.2017 налога со ссылкой на наличие разногласий с поставщиком с учетом состоявшегося по делу N А64-531/2018 судебного акта, являлись предметом оценки в рамках дела А64-5701/2022 и были отклонены апелляционным судом.
Как следует из решения Арбитражного суда Тамбовской области от 31.01.2019 по делу N А64-531/2018, в рамках данного дела спор между сторонами касался исключительно периода образования задолженности, а не объема реализованной энергии. Разногласия по объему поставленного ресурса за декабрь 2017 года между сторонами отсутствовали, что прямо отражено в состоявшемся по данному делу судебном акте, в том числе, со ссылкой на занимаемую ответчиком позицию. При этом частичное удовлетворение исковых требований о взыскании задолженности по оплате за поставленный ресурс и прекращение производства по делу в части взыскания задолженности в сумме 30 494 224,08 руб. обусловлено выводом суда о повторном предъявлении указанной суммы к взысканию в декабре 2017, ранее заявленной за ноябрь 2017 года (в рамках дела N А64-9636/2017).
При этом факт оплаты приобретенного товара (работы, услуги) не является условием для реализации права на применение налоговых вычетов.
ООО «ТТК» не представлено доказательств внесения каких-либо корректировок в спорный УПД от 31.12.2017 N 329 с учетом составленного акта разногласий и последующего их урегулирования между сторонами, в связи с чем не имеется оснований для исчисления срока предъявления НДС к вычету по нему с момента вынесения Арбитражным судом Тамбовской области решения от 31.01.2019 по делу N А64-531/2018.
Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Обществом в отсутствие на то уважительных причин не были своевременно совершены действия, необходимые для предъявления к вычету и возмещения спорной суммы НДС, право на возмещение которой возникло у налогоплательщика в 4 квартале 2017 года. Пропуск срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными обстоятельствами, препятствующими реализации ООО «ТТК» предусмотренного законом права. Доказательств, свидетельствующих о наличии уважительных обстоятельств для признания срока не пропущенным, Обществом не представлено.
На основании изложенного, с учетом приведенных выводов суда апелляционной инстанции, требования ООО «ТТК» об обязании УФНС России по Тамбовской области возвратить НДС за 4 квартал 2020 года в размере 15 485 550,99 руб. удовлетворению не подлежат.
Ввиду чего, решение Арбитражного суда Тамбовской области от 06.09.2024 по делу N А64-11588/2023 подлежит отмене в полном объеме с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ), со стороны суда первой инстанции не установлено.
Поскольку Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ освобождено от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды, вопрос о взыскании государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в доход федерального бюджета судом апелляционной инстанции не рассматривается.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области удовлетворить.
Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 06.09.2024 по делу N А64-11588/2023 отменить.
В удовлетворении заявленного обществом с ограниченной ответственностью «Тамбовская теплоэнергетическая компания» требования отказать.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
Е.А.АРИШОНКОВА
Судьи
П.В.ДОНЦОВ
А.А.ПОРОНИК
——————————————————————
