ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 мая 2024 г. по делу N А10-7361/2021
Резолютивная часть постановления объявлена 22 мая 2024 года.
Полный текст постановления изготовлен 30 мая 2024 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сидоренко В.А.,
судей Басаева Д.В., Подшиваловой Н.С.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Черкашиной С.Л.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Строительное управление-5» на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 05 марта 2024 года по делу N А10-7361/2021 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Строительное управление-5» (ОГРН 1020300911773, ИНН 0323114728) к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия (ОГРН 1040302981542, ИНН 0326022754) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14 мая 2021 года N 4,
при участии в судебном заседании:
от общества с ограниченной ответственностью «Строительное управление-5» — Базаргуроева Ч.Б. — представителя по доверенности от 25.02.2024,
от Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия — Петровой О.М. — представителя по доверенности от 25.10.2023 N 04-17/53, Дашибалдановой И.Б. — представителя по доверенности от 29.01.2024 N 04-17/70,
установил:
общество с ограниченной ответственностью «Строительное управление-5» (далее — заявитель, ООО «СУ-5», общество или налогоплательщик) обратилось с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Бурятия (далее — УФНС России по Республике Бурятия, Управление или налоговый орган) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.05.2021 N 4.
Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 05 марта 2024 года в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с указанным решением, ООО «СУ-5» обжаловало его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции, как незаконного и необоснованного, выражая несогласие с ним, по доводам, изложенным в жалобе.
Налогоплательщик считает, что квалификация договоров соинвестирования в качестве договоров купли-продажи не исключает инвестиционный характер договора.
Правовое значение имеет установление такого существенного обстоятельства, как целевое использование денежных средств, которое является фактически единственным квалифицирующим признаком, отличающим инвестиционный договор от любого другого договора и влечет налоговые последствия в виде признания их в качестве не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
По целевому финансированию получатель инвестиций в лице застройщика не вправе распоряжаться ими по своему усмотрению в силу требований абзаца шестого статьи 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон N 39-ФЗ).
Общество указывает, что все денежные средства, поступающие по договорам соинвестирования, направляются на целевое финансирование расходов, направленных на завершение строительства объекта, застройщик не мог использовать денежные средства от соинвесторов по своему усмотрению, что уже отличает данный договор от договора купли-продажи будущей недвижимой вещи.
Вместе с тем, в отношении налогоплательщика налоговым органом не было установлено нецелевого использования денежных средств, следовательно, инвестиционный характер финансирования в данном случае не ставился под сомнение, что уже в свою очередь влияет на освобождение такой хозяйственной операции от обложения налогом на добавленную стоимость в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ.
Налогоплательщик особо отмечает, что учет объекта на счете 08 велся в целом по объекту строительства «Арун», а не в отношении помещений в отдельности, то есть налогоплательщик накапливает себестоимость всего здания, а не отдельных помещений.
Претензии налогового органа по представленным налогоплательщиком налоговым декларациям по налогу на прибыль организаций за все налоговые периоды отсутствуют.
Значительное количество договоров соинвестирования заключено до сентября 2016 года, некоторые в 2014 и в 2015 годах, то есть задолго до ввода объекта в эксплуатацию.
Обременение в пользу ПАО «Сбербанк России» произведено в рамках кредитного договора, что допустимо с точки зрения Гражданского кодекса Российской Федерации. В законодательстве об инвестиционной деятельности не указан запрет на обременение объектов строительства, следовательно, вывод суда первой инстанции не свидетельствует об отсутствии инвестиционного характера договора соинвестирования.
Будущие объекты недвижимости в силу законодательства об инвестиционной деятельности находятся в залоге у инвестора, что само по себе свидетельствует о наличии гарантий прав инвесторов.
При строительстве объекта поступающие денежные средства расходовались последовательно на этапы строительства. Доля инвестиций определялась исходя из предполагаемых расходов на возведение здания. В случае возникновения экономии при строительстве данная экономия признавалась вознаграждением застройщика, с которой налогоплательщик исчислял и уплачивал НДС.
Условие о передаче инвестируемой части с момента ввода объекта в эксплуатацию свидетельствует о неготовности объекта строительства, следовательно, вложения в строительство объекта при их целевом характере могут быть квалифицированы исключительно как инвестиционные.
Исходя из содержания существенных условий договоров, оценки существа принятых на себя сторонами обязательств и результата их исполнения, можно прийти к выводу о том, что такие договоры следует квалифицировать в качестве договора купли-продажи будущей недвижимой вещи с инвестиционным характером.
Из показаний свидетелей, следует, что объект не был готов, помещения не были готовы, на объекте проводились строительно-монтажные работы, следовательно, вывод суда первой инстанции о готовности объекта является ошибочным.
ООО «СУ-5» указывает, что порядок применения вычетов по НДС не зависит от учетной политики налогоплательщика.
Применяемые нормы НК РФ являются общими для всех налогоплательщиков, следовательно, при строительстве объекта налогоплательщик не вправе устанавливать особые правила применения вычетов по НДС и более того определять иной порядок учета сумм, поступающих от инвесторов. Данный довод налогоплательщика подтверждается представленными на налоговую проверку карточками счетов 76.07, 86.02, 51, 19, 60.01.
Учетная политика применяется только в том случае, если у налогоплательщика разные виды деятельности (облагаемые и не облагаемые операции, экспортные операции и др.), также учетная политика необходима при порядке отражения расходов по налогу на прибыль организаций.
Также суд первой инстанции не дал оценку доводу налогоплательщика о том, что по договору соинвестирования фактически были переданы имущественные права от инвестора соинвестору, следовательно, налоговые последствия должны были определяться по правилам пункта 3 статьи 155 НК РФ.
Налогоплательщик указывает, что строительство объекта носило длительный характер (начиная с 2012 года), вместе с тем по всем ранее представленным налоговым декларациям претензий у налогового органа не имелось, претензии налогового органа фактически возникли в 2019 году, что свидетельствует о злоупотреблении своим правом со стороны налогового органа, который знал, но не предупредил налогоплательщика о некорректности декларируемых сведений.
Налогоплательщик считает, что установление истинных налоговых обязательств налогоплательщика по настоящей налоговой проверке является обязанностью налогового органа, то есть налоговый орган обязан учесть суммы заявленных налогоплательщиком вычетов по НДС при установлении окончательных сумм налога, подлежащего уплате в бюджет.
На момент вынесения решения у налогового органа имелись основания для налоговой реконструкции по 1 и 2 кварталам 2016 года ввиду наличия документов (счета-фактуры, акты приема-передачи услуг, акты приемки выполненных работ по форме КС 2 и КС3, договоры с контрагентами).
После составления акта выездной налоговой проверки налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация по НДС, в том числе за 1 и 2 кварталы 2016 года, в которой были дозаявлены вычеты по НДС на сумму 5 502 275 рублей.
Доначисление НДС по настоящей проверке произведено налоговым органом не по основаниям статьи 54.1 НК РФ, а вследствие переквалификации хозяйственных операций (пункт 3 статьи 45 НК РФ), что является основанием для учета вычетов по НДС налоговым органом самостоятельно без декларирования их налогоплательщиком.
Также, по мнению общества, налоговый орган и суд первой инстанции неверно определили момент определения налогооблагаемой базы по договорам цессии.
Налогоплательщик отмечает, что по вышеуказанным договорам переуступки денежных прав он не получал денежные средства.
Указанное не свидетельствует о наступлении момента определения налогооблагаемой операции в соответствии со статьей 167 НК РФ.
Момент определения налогооблагаемой базы по операции реализации будущей недвижимой вещи наступит только в том случае, если поступит оплата по договорам цессии, либо ООО «СУ-5» передаст недвижимое имущество по акту приема-передачи в адрес соинвесторов.
Оплата по договорам цессии не поступала.
В указанной ситуации в целях определения момента налогооблагаемой базы следует установить факт поступления именно денежных средств.
Также налоговый орган ошибочно полагает, что заключение договора цессии свидетельствует о зачете взаимных требований.
Суд первой инстанции необоснованно определил карточку счета 76 как документ, которым подтверждается исполнение денежного обязательства со стороны соинвестора. Карточка счета 76 подтверждает исключительно переход денежных обязательств от одного лица к другому.
Налогоплательщик отмечает, что такой порядок учета не применяется при реализации товаров, то есть по договорам купли-продажи бухгалтерский учет ведется по иным счетам.
Кроме того, ООО «СУ-5» указывает, что акт выездной налоговой проверки N 7 от 14.10.2020 подписан неуполномоченным лицом, что свидетельствует о нарушении пункта 1 статьи 100 НК РФ.
Решение налогового органа было получено налогоплательщиком по ТКС. Данное решение подписано электронноцифровой подписью Хандархаева С.М. — начальника Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Бурятия.
Следовательно, оспариваемое решение принято Хандархаевым С.М. — начальником Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Бурятия, а не Абокшиновой А.М. — заместителем начальника инспекции.
В судебном заседании представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы.
Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором выразил согласие с решением суда первой инстанции.
В судебном заседании представители Управления поддержали доводы отзыва.
О месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ), что подтверждается отчетом о публикации на официальном сайте Арбитражных судов Российской Федерации в сети «Интернет» (www.arbitr.ru) определения о принятии апелляционной жалобы к производству.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев дело в порядке главы 34 АПК РФ, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзывов на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, изучив материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм процессуального и материального права, пришел к следующим выводам.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании решения Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Бурятия о проведении выездной налоговой проверки от 27.12.2019 N 28 в отношении ООО «СУ-5» налоговым органом проведена тематическая выездная налоговая проверка (далее — ВНП) по вопросу правильности исчисления и уплаты НДС за период с 01.01.2016 по 31.12.2018.
По результатам проверки установлено занижение налоговой базы по НДС на сумму полученных авансов по операциям реализации недвижимого имущества по договорам соинвестирования строительства нежилого здания Этнокультурного центра коренных народов Севера Бурятии «Арун» в размере 112 286 565 рублей, повлекшее не исчисление НДС в размере 17 852 535 рублей (в том числе необоснованно предъявленный НДС к возмещению из бюджета — 7 234 535 рублей, неуплаченный НДС — 10 617 994 рублей), о чем составлен акт налоговой проверки N 7 от 14.10.2020.
14.01.2021 налогоплательщиком заявлены возражения на указанный акт налоговой проверки.
25.01.2021 налоговым органом принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 1, по результатам которых составлено дополнение к акту налоговой проверки N 7 от 19.03.2021.
13.05.2021 на основании указанного акта от 14.10.2020 N 7, дополнения к акту от 19.03.2021 N 7/1, с учетом возражений налогоплательщика от 14.01.2021, дополнений к возражениям от 27.04.2021, 30.04.2021, 13.05.2021 и иных материалов налоговой проверки заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 1 по РБ Абокшиновой А.М. вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 4, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 40 800,08 рублей (с учетом истечения сроков давности и снижения в 16 раз).
Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС за 3 — 4 кварталы 2016 года, 2 — 3 кварталы 2017 года, 2 — 4 кварталы 2018 в размере 10 284 713 рублей (в том числе неуплаченный НДС — 7 249 313 рублей, излишне возмещенный НДС — 3 035 400 рублей), соответствующую сумму пени в 3 508 892.26 рублей.
Налогоплательщик обжаловал указанное решение инспекции в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС России по Республике Бурятия от 30.08.2021 N 15-14/11662 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 13.05.2021 N 4 утверждено, признано вступившим в силу.
Несогласие налогоплательщика с решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 13.05.2021 N 4, вынесенным Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Бурятия, явилось основанием для обращения общества в суд с настоящим заявлением.
Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правильно установил фактические обстоятельства дела и дал им надлежащую правовую квалификацию, в связи с чем, у суда нет оснований к удовлетворению апелляционной жалобы. Выводы суда первой инстанции являются верными и соответствуют обстоятельствам дела.
Заинтересованное лицо в силу части 1 статьи 4 АПК РФ вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Частью 1 статьи 198 АПК РФ установлено, что граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий, а именно:
— оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;
— оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В части 5 статьи 200 АПК РФ указано, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
В силу части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Как следует из оспариваемого решения, основанием его вынесения послужил вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по НДС на суммы, полученные по договорам соинвестирования строительства нежилого здания Этнокультурного центра коренных народов Севера Бурятии «Арун». При этом спорным является вопрос правомерности квалификации в целях налогообложения отношений по договорам соинвестирования, как операций по реализации имущества, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 146, пунктом 1 статьи 154 НК РФ подлежат налогообложению НДС.
Согласно статье 23 НК РФ обязанности исчисления, уплаты налогов, а также составления и представления деклараций по соответствующим налогам возложены на налогоплательщика.
В силу статьи 143 НК РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
При этом в силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) не признается реализацией товаров, работ, услуг.
В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» инвестициями являются денежные средства, иное имущество, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Предметом инвестиционной деятельности в силу абзаца 3 статьи 1 Закона N 39-ФЗ является вложение инвестиций и осуществление совместно субъектами инвестиционной деятельности действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.
Из смысла и содержания статьи 1 данного закона и его наименования следует, что он регулирует один из видов инвестиций — капитальные вложения, то есть вложения в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования и другие затраты.
При этом под вложениями в основные средства (внеобортные активы) понимаются принадлежащие юридическому лицу активы, предназначенные для получения дохода от их эксплуатации в течение длительного периода времени и изначально не подлежащие продаже (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ6/01 (утверждены приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, далее — ПБУ 6/01).
Как следует из статьи 4 Закона N 39-ФЗ, субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее — субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица.
Инвесторами являются лица, осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств, то есть лица, финансирующее строительство объекта. Заказчиком выступает уполномоченное инвестором лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта.
Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, на основании договора от 12.12.2011 купли-продажи недвижимого имущества между ООО «СУ-5» и Местной национально-культурной автономией эвенков г. Улан-Удэ налогоплательщиком приобретено незавершенное строительством здание Этнокультурного центра коренных народов Севера Бурятии «Арун», площадью 1 681,3 кв. м, степенью готовности 31%, по адресу: г. УланУдэ, ул. Советская, 23а.
29.12.2011 на указанное незавершенное строительством здание зарегистрировано право собственности ООО «СУ-5».
Земельные участки для ведения строительства предоставлены ООО «СУ-5» на основании договоров аренды от 15.06.2015 N 89, от 22.10.2015 N 164 от 18.01.2016 N 8.
ООО «СУ-5» привлекло для строительства объекта для выполнения общестроительных работ ООО «Дарханстрой» по договору подряда от 01.01.2012 (л.д. 48 т. 2).
При таких обстоятельствах, налогоплательщик выступает в статусе заказчика-застройщика, не осуществляющего самостоятельно функций подрядчика.
В пункте 1 статьи 8 Закона N 39-ФЗ указано, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Общие понятия о договоре, его свободе для сторон при заключении, примерных условиях договора, его толковании содержатся в главе 27 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Понятия отдельных видов обязательств и существенных условиях каждого из них, а также общие положения о договоре купли-продаже недвижимости, определены в разделе IV, главе 30 данного кодекса (статьи 554, 555 ГК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 421 ГК РФ стороны имеют право на заключение договора, как предусмотренного, так и не предусмотренного законом или иными правовыми актами. При этом в заключаемом договоре могут содержаться элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор) и к отношениям по данному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в нем, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Правила толкования условий договора определены в статье 431 ГК РФ, согласно которой при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений и в случае их неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом и путем выяснения действительной общей воли сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.
Существенными условиями о предмете договора согласно статье 432 ГК РФ являются условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Понятия инвестиционного договора и его существенных условий нормы ГК РФ не содержат.
Как правильно указал суд первой инстанции, учитывая то, что существующее законодательство не содержит понятий инвестиционного договора и договора соинвестирования, не содержит исчерпывающего и примерного перечня договорных форм инвестиций, при разрешении споров, возникающих из договоров, поименованных сторонами как «инвестиционные», необходимо установить их гражданско-правовую природу, имеющую существенное значение для целей налогообложения.
В целях исчисления налогов в отношении конкретной гражданско-правовой сделки осуществляется ее квалификация (переквалификация) как на первоначальном этапе ее заключения при сопоставлении реальных намерений сторон и их воли при заключении сделки, так и текста договора, который был подписан сторонами и отражен в целях налогообложения, а также и фактическое его исполнения сторонами.
В этой связи, учитывая правовую позицию, изложенную в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2011 N 4784/11, от 24.01.2012 N 11450/11 и от 02.07.2013 N 1039/13, суд первой инстанции правомерно включил в предмет исследования вопросы о предмете договора, его существенных условиях и действительной воле сторон, направленной при заключении и исполнении договора.
Применение положений Закона N 39-ФЗ и указанных норм ГК РФ относительно понятия инвестиционного договора даны в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2011 N 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее — Постановление N 54), согласно пункту 4 которого при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 («Купля-продажа»), 37 («Подряд»), 55 («Простое товарищество») ГК РФ и так далее.
Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи.
Согласно пункту 2 статьи 223 ГК РФ право собственности на объекты недвижимости возникает у лиц, заключивших договор купли-продажи будущей недвижимой вещи (включая случаи, когда на такого рода договоры распространяется законодательство об инвестиционной деятельности) с момента государственной регистрации в ЕГРП этого права за покупателем.
Судом первой инстанции установлено и следует из материалов дела, в целях строительства указанного Этнокультурного центра налогоплательщик привлекал в проверяемом периоде денежные средства, в том числе по 63 договорам соинвестирования (в том числе 56 договоров с физическими лицами и 7 договоров с организациями, при этом по 15 договорам оплата произведена в не денежной форме, путем заключения договоров зачета встречных требований).
Условия указанных договоров соинвестирования идентичны и содержат следующие положения:
— право собственности на нежилые помещения возникает у соинвестора с момента государственной регистрации указанного права в установленном действующим законодательством порядке в Управлении Росреестра по Республике Бурятия (пункт 3.3 договора);
— инвестор осуществляет консолидацию инвестиционных средств и обеспечивает принятие необходимых мер для непрерывного финансирования строительства Объекта. Под консолидацией инвестиционных средств понимается объединение инвестиционных вложений сторон и направление их на инвестирование строительства Объекта, а также является балансодержателем объекта строительства (нункг 4.1.2 договора);
— инвестор по своему усмотрению заключает договоры с генподрядчиком и подрядными организациями, поставщиками материалов и оборудования (пункт 4.1.3. договора);
— инвестор самостоятельно осуществляет контроль соответствия объемов и стоимости фактически выполненных работ объемам и стоимости предъявленных к оплате работ, и объему инвестиционных средств, подлежащих перечислению на строительство (пункт 4.1.4. договора);
— инвестор обязан представить Соинвестору документы, необходимые для оформления права Соинвестора на нежилые помещения, а именно выписку из кадастрового паспорта на нежилое помещение в течение срока, определенного договором, с момента исполнения обязанности Соинвестора по перечислению на расчетный счет (оплаты в кассу) Инвестора суммы, указанной в пункте 5.1 Договоров. С момента получения Соинвестором названных в данном пункте документов, обязанность инвестора на предоставление документов для регистрации считается исполненной (пункт 4.1.6. договора);
— общая сумма финансирования договора определяется как произведение размера общей площади нежилого помещения, подлежащего передаче соинвестору согласно пункту 3.1 договора на стоимость 1 кв. м общей площади подлежащей передаче объекта инвестирования. Цена договора является окончательной и пересмотру не подлежит (пункт 5.1 договора);
— сумма финансирования включает в себя возмещение затрат на строительство (создание) объекта строительства, в том числе возмещение затрат на создание коммуникаций и других инженерных сооружений, благоустройства прилегающих территорий, стоимость природоохранных, иных необходимых работ и услуг, предусмотренных проектной документацией и разрешением на строительство, а также на оплату услуг инвестора (пункт 5.2 договора);
— стоимость услуг инвестора, оказываемых в соответствии с пунктом 4.1.2, пунктом 4.1.3, пунктом 4.1.4, пунктом 4.1.6 договора, включена в общую сумму финансирования и составляет 15% общей суммы финансирования, указанной в пункте 5.1 договора. Услуги инвестора определяются на момент передачи Объекта согласно акту приема передачи (пункт 5.3 договора);
— в пункте 5.4 договора предусмотрено, что соинвестор осуществляет финансирование строительства путем перечисления на расчетный счет (оплаты в кассу) инвестора суммы, указанной в пункте 5.1 договора, в определенные договором сроки, либо проведением зачета встречных однородных требований;
— свидетельством качества нежилых помещений, соответствия их проекту, согласованной сторонами планировке и внутренней отделке, техническим нормам и правилам является разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, утвержденное в установленном порядке. Сроком готовности к передаче инвестируемой части объекта является дата разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (пункт 7.1 договора).
По мнению суда апелляционной инстанции, оценив указанные договоры соинвестирования, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что заключенные договоры обладают признаками договора купли-продажи будущей вещи, а именно:
— при заключении договоров соинвестирования осуществлена индивидуализация предметов договоров путем указания сведений, позволяющих установить недвижимое имущество, подлежащее передаче покупателю по договору (местонахождение возводимой недвижимости, площадь будущего помещения, иные характеристики, свойства недвижимости, определенные, в частности, в соответствии с проектной документацией);
— заключенными договорами определена цена передаваемого имущества, исходя из 1 кв. м;
— на момент заключения договоров объект был фактически построен, что подтверждается фактом получения в сентябре 2016 разрешения на ввод построенного объекта в эксплуатацию N 04-302000-46-2016;
— общество изначально зарегистрировало право собственности на нежилые помещения за собой, а потом передало по договору-купли продажи соинвестору, что, в смысле применения норм пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 39 НК РФ понимается как реализация товаров (работ, услуг), под которой понимается передача права собственности;
— в отношении объектов инвестирования обществом была зарегистрирована ипотека в пользу ПАО «Сбербанк России» в обеспечение обязательств налогоплательщика по кредитному договору;
— по результатам исполнения договора соинвестор получал в собственность нежилые помещения на возмездной основе;
— соинвестор, перечисливший суммы оплаты за помещения в объекте, не наделялся правом собственности (в том числе долевой собственности) на возводимое недвижимое имущество;
— договором не предусматривалось, что все соинвесторы участвуют в финансировании объекта строительства каждый в своей доле (вклада), т.е. не определялась своя доля инвестиций (в суммовом выражении);
— договор не предусматривал положения о внесении всеми соинвесторами общих денежных средств;
— договором определено, что сроком готовности к передаче инвестируемой части объекта является дата разрешения на ввод Объекта в эксплуатацию.
Таким образом, исходя из содержания существенных условий указанных договоров, оценки существа принятых на себя сторонами обязательств и результата их исполнения, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что такие договоры следует квалифицировать в качестве договоров купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате, а инвестиционные взносы в соответствии с подпунктом 2 пунктом 1 статьи 167 НК РФ, как предоплату.
Придя к указанному выводу, суд первой инстанции, в том числе исходил из того, что воля соинвесторов не была направлена на вступление в правоотношения по инвестированию объекта строительства, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела протоколы допроса свидетелей (соинвесторов), согласно которым на момент заключения сделок объект — здание «Арун» уже был возведен и при осмотре помещений для их дальнейшего приобретения, они ориентировались на площадь и его место расположение, стоимость. При этом намерениями при заключении сделок являлось приобретение обозначенных в договорах нежилых помещений для извлечения собственной выгоды, а выбор типа договора исходил именно от продавца, в чем отличие от договора купли-продажи не знают.
Кроме того, суд первой инстанции правомерно принято во внимание то, что учетная политика ООО «СУ-5» не определяет порядок учета сумм, поступающих от инвесторов, сумм вычетов, приходящихся на себя и соинвесторов. ООО «СУ-5» не определяет собственную долю инвестиций и долю инвестиций, в части которой соинвесторы имеют право на вычет сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров, и которая определяется расчетным методом, исходя из доли инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 17.05.2018 N 301-КГ17-22967).
При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о том, что в рассматриваемом случае имеет место реализация, то есть передача права собственности, в рамках возникших правоотношения по договору купли-продажи вещи без цели инвестирования на условиях предварительной оплаты, правомерно признаны судом первой инстанции правильным.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Пунктом 8 Постановления N 54 определено, если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи недвижимой вещи с условием о предварительной оплате.
В силу пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 данной статьи Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, при получении предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) возникает момент определения налоговой базы по НДС на основании статьи 167 НК РФ, и исчисления НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 — 8 статьи 171НКРФ.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.
В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, выездной налоговой проверкой установлено, что налогоплательщик определяет налоговую базу, как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения при исполнении договоров соинвестирования, и исчисляет НДС от суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет в проверяемый период от третьих лиц — только с суммы вознаграждения инвестора в размере 15% (согласно договорам соинвестирования).
Вместе с тем, с учетом правомерности вывода о квалификации спорных договоров соинвестирования, как договоров купли-продажи будущей вещи, суд первой инстанции правомерно согласился с позицией налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС в проверяемом периоде на суммы предоплаты, полученные по спорным договорам. Фактически налогоплательщиком допущено неправомерное не исчисление НДС с авансовых платежей, полученных по договорам купли-продажи недвижимости, с возникновением обязанности по исчислению и уплате НДС на дату поступления частичной оплаты (пункт 1 статьи 167 НК РФ). Так, по результатам проверки с учетом положений статей 154, 167, 171 — 173 НК РФ налоговым органом установлено:
— неуплата (неполная уплата) НДС — 7 249 313 рублей; — излишне возмещенный НДС — 3 035 400 рублей; — всего — 10 284 713 рублей.
В силу указанного суд первой инстанции пришел к правомерному и обоснованному выводу, что оспариваемое решение от 13.05.2021 N 4 соответствует требованиям налогового законодательства, прав и законных интересов заявителя не нарушает.
Как правильно указал суд первой инстанции, поскольку, указанные договоры соинвестирования квалифицируются как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи, то в рассматриваемой ситуации налоговая база не может определяться по пункту 3 статьи 155 НК РФ, который применяется при передаче имущественных прав на жилые и нежилые помещения. В рассматриваемой ситуации налогоплательщиком не уступаются имущественные права на недвижимость, а заключаются, в соответствии с разъяснениями Постановления N 54, договоры купли-продажи будущей недвижимости, которая приобретена и достроена обществом как основным заказчиком и инвестором объекта, оформлена в его собственность.
Относительно довода о том, что рассматриваемые договоры соинвестирования являются смешанными договорами, содержащими элементы посреднического договора и договора простого товарищества, суд первой инстанции правомерно указал, что, исходя из анализа положений пункта 1 статьи 1041, пункта 1 статьи 1042, статьи 1046, статьи 1048 ГК РФ следует, что существенными условиями договора простого товарищества являются условие о соединении вкладов каждого товарища, а также условие о ведении совместной деятельности, направленной на получение прибыли или на достижение иной не противоречащей закону цели. Следовательно, если из условий договора усматривается, что каждая из сторон вносит вклады (передает земельный участок, вносит денежные средства, выполняет работы, поставляет строительные материалы и т.д.) с целью достижения общей цели, а именно создания объекта недвижимости, соответствующий договор должен быть квалифицирован как договор простого товарищества (пункт 7 Постановления N 54). Инвестиционный договор отвечает признакам договора простого товарищества в том случае, если производилось объединение вкладов в совместную деятельность, имеется условие о вкладах; ведется отдельный бухгалтерский учет по совместной деятельности; условиями контракта определено, кто из участников договора ведет общие дела. В противном случае инвестиционный контракт не может быть признан договором простого товарищества. Основания для рассмотрения спорных договоров соинвестирования в качестве договора о совместной деятельности отсутствуют, поскольку в них отсутствуют конкретные условия об объединении вкладов в совместную деятельность; отдельного бухгалтерского учета по совместной деятельности контрагентами по договору не велось; порядок ведения общих дел в договоре не устанавливался. Кроме того, как следует из буквального содержания нормы пункта 2 статьи 1041 ГК РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. По рассматриваемым договорам сторонами является коммерческая организация и физическое лицо. Аналогично подлежит отклонению довод о наличии у спорного договора соинвестирования признаков посреднического договора. Из смысла норм Гражданского кодекса (главы 49, 51, 52 ГК РФ) существенным условием договора комиссии (агентирования, поручения) является его предмет — оказание посреднических услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента (агента, поручителя). Гражданское законодательство предусматривает два возможных варианта выполнения посреднического договора, например, когда посредник при исполнении договора действует: от своего имени (договор комиссии либо агентский договор, по которому агент действует от своего имени); от имени доверителя (договор поручения) либо принципала (агентский договор, по которому агент действует от имени принципала). Рассматриваемые договоры не содержат условий о том, что при оказании услуг инвестором, оказываемых в соответствии с пунктом 4.1.2, пунктом 4.1.3, пунктом 4.1.4, пунктом 4.1.6. договоров соинвестирования, инвестор действует от своего имени или в интересах доверителя. Следовательно, такой договор не может быть квалифицирован как посреднический договор.
Относительно довода налогоплательщика о том, что доначисление НДС по настоящей проверке произведено налоговым органом вследствие переквалификации хозяйственных операций, что само по себе является основанием для учета вычетов по НДС налоговым органом самостоятельно без декларирования их налогоплательщиком, суд правомерно отметил следующее.
В соответствии с рекомендациями ФНС России (письмо от 16.07.2013 N АС-42/12705) в случае если в ходе выездной налоговой проверки представлена уточненная декларация по тому налогу и за тот период, по которому (за который) проводится выездная проверка, мероприятия налогового контроля с целью ее проверки проводятся в рамках выездной проверки (и результаты этих мероприятий оформляются наряду с результатами выездной проверки), за исключением тех случаев, когда уточненная декларация представлена: по налогу на добавленную стоимость и в ней заявлено право на возмещение налога (статьи 176, 176.1 Кодекса); по акцизу и в ней заявлено право на возмещение акциза (статья 203 Кодекса). В этих двух случаях нормы законодательства о налогах и сборах требуют обязательного проведения самостоятельной камеральной налоговой проверки такой уточненной налоговой декларации, так как Кодексом предусмотрены особенности оформления результатов этих категорий проверок. Особенность заключается в том, что по результатам проверки декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению принимается решение о возмещении (или об отказе в возмещении) полностью или частично суммы налога. Поэтому независимо от проведения выездной налоговой проверки по данному налогу за период, за который представлена уточненная налоговая декларация, проверка проводится в соответствии со статьей 176 НК РФ.
Как следует из оспариваемого решения в ходе выездной налоговой проверки (после 27.12.2019 — решение о проведении ВНП), а также после справки о проведенной выездной проверки (14.08.2020), ООО «СУ-5» представлены следующие налоговые декларации: за 1 квартал 2016 года, 2 квартал 2016 года, 3 квартал 2016 года, 1 квартал 2017 года, 4 квартал 2017 года и 1 квартал 2018 года.
По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2016 года вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 1 от 14.01.2021, которым уменьшена сумма налога, излишне заявленного к возмещению в размере 760 643 рублей и решение об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, N 1/2 от 14.01.2021, которым возмещен НДС в размере 3 883 725 рублей, в т.ч. ранее возмещено на основании решений налогового органа N 893 от 24.08.2017 в размере 2 651 695 рублей, N 6 от 14.01.2021 в размере 1 232 030 рублей. При этом в рамках выездной налоговой проверки установлены обстоятельства занижения налоговой базы по НДС за 3 квартал 2016 года, которые не установлены в ходе камеральной налоговой проверки (проведение зачетов по договорам соивестирования N СИ-61 от 04.07.2016, N СИ-62 от 62 от 04.07.2016 (ООО «Рациотехнология»), N СИ-57 от 20.06.2016 (ООО «Фриком») проведенных по договорам цессии на сумму 15 910 018 рублей). Поскольку камеральная налоговая проверка закончена, в решении по результатам выездной проверки произведено доначисление сумм налога НДС в размере 2 426 951 рублей в связи с неправомерным занижением налоговой базы на 15 910 018 рублей, что повлекло излишнее возмещение НДС в размере 2 426 951 рублей. По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2017 года вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2490 от 12.05.2021, которым налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДС за 1 квартал 2017 года в размере 1 005 652 рублей, соответствующую сумму пени в 319 244,23 рублей, и решение об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, N 5 от 12.05.2021, в соответствии с которым налогоплательщику отказано в возмещении НДС в сумме 922 991 рублей.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу, что обязательства налогоплательщика по результатам ВНП определены налоговым органом с учетом КНП по уточненным налоговым декларациям по НДС за 3 квартал 2016 года, 1 квартал 2017 года, представленным налогоплательщиком до вынесения решения по ВНП.
Судом установлено, что размер налоговых вычетов за 2 — 4 кварталы 2018 года налоговым органом принят в полном объеме, по результатам ВНП налоговые вычеты по НДС увеличены за 2 — 4 кварталы 2018 года на 1 351 584,69 рублей, (в т.ч. 2 квартал — 235 083,15 рублей, 3 квартал — 134 287.32 рублей, 4 квартал — 982 214,22 рублей).
При этом, принимая во внимание рекомендации ФНС России, изложенные в письме от 16.07.2013 N АС-4-2/12705, суд правомерно согласился с доводами налогового органа о том, что правомерность исчисления налогоплательщиком налоговых обязательств по НДС за 1 — 2 кварталы 2016 года подлежала определению по результатам соответствующих камеральных налоговых проверок.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела (т. 40, л.д. 14-120, 132-139) по итогам проведения камеральных налоговых проверок за указанные периоды, налоговым органом установлено, что обществом дозаявлены вычеты.
В принятых решениях по результатам КНП N 1 и N 2 от 21.07.2021 налоговый орган вменил налогоплательщику неисчисление налога с суммы, полученной по договорам соинвестирования предоплаты за спорные периоды. Одновременно указанными решениями налоговый орган отказал в предоставлении спорных вычетов по НДС в связи с истечением трехлетнего срока, предусмотренного Кодексом для возмещение НДС, о чем вынесены решения в порядке статьи 176 Кодекса:
— N 2/1 от 21.07.2021 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в сумме 2 685 409 рублей;
— N 2/2 об отказе в возмещении НДС, заявленной к возмещению, в сумме 3 554 177 рублей;
— N 3/1 от 21.07.2021 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в сумме 2 914 839 рублей;
— N 2/2 об отказе в возмещении НДС, заявленной к возмещению, в сумме 3 734 692 рублей.
Таким образом, вопрос об обоснованности вычетов по НДС, заявленных по УНД за 1 — 2 кварталы 2016 года, рассмотрен в рамках указанных КНП, а не в рамках настоящей выездной налоговой проверки.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для установления по результатам настоящего судебного разбирательства реальных налоговых обязательств налогоплательщика за 1 — 2 квартал 2016 года с учетом его доводов о необходимости определения вычетов по НДС за указанный период на основании данных налогоплательщика в связи с переквалификацией налоговым органом договоров соинвестирования в договоры купли-продажи будущей вещи.
Приходя к указанному выводу, судом также приняты во внимание доводы налогового органа о том, что при реконструкции налоговых обязательств в целях исключения «двойного» учета вычетов, обществу, как плательщику, находящемуся на общей системе налогообложения, необходимо подтвердить исключение из состава затрат по налогу на прибыль спорных расходов, при этом в рамках проведенной ВНП налоговый орган указанный факт не мог проверить, поскольку ВНП проводилась тематическая, а не комплексная.
Также, судом первой инстанции правомерно отклоняет довод налогоплательщика о том, что даты заключения договоров цессии не являются моментом определения налоговой базы.
С учетом положений подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, разъяснений изложенных в пункте 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», принимая во внимание то, что заключение договоров уступки прав требования повлекло прекращение денежных обязательств у соинвесторов по договорам соинвестирования, о чем, в том числе свидетельствуют данные карточки счета 76, является правильным вывод налогового органа, что в рассматриваемой ситуации моментом определения налогооблагаемой базы по НДС является дата заключения договора цессии.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, по 17 договорам соинвестирования заключены договоры уступки прав требований (цессии), где ООО «СУ-5» (цедент) уступает право требования по договорам соинвестирования строительства нежилого здания цессионарию, который в свою очередь обязан за уступаемые права произвести оплату цеденту.
Налогоплательщик в соответствии с указанными договорами цессии уступает цессионарию право требования по договорам соинвестирования в сумме, равной цене договора соинвестирования, либо в меньшей стоимости.
То есть, фактически, что не оспаривается налогоплательщиком, задолженность соинвесторов перед ООО «СУ-5» подлежит закрытию, при этом подлежит отражению возникновение задолженности цессионария (ООО «Дарханстрой», ООО «Стройтехресурс», ООО «СУ-3», ООО «СУ-1»), которая в соответствии с ПБУ учитывается отдельно от операций по договорам купли-продажи будущих нежилых помещений.
При таких обстоятельствах, принимая во внимание условия договоров цессии, суд первой инстанции правомерно согласился с налоговым органом, что заключение договоров уступки прав требования повлекло прекращение денежных обязательств у соинвесторов по договорам соинвестирования перед ООО «СУ-5».
Налогоплательщиком по требованию N 13-3029 от 06.07.2020 представлен рабочий план счетов, согласно которому счет 76 — это расчету с разными дебиторами и кредиторами, 76.05 — расчеты с прочими поставщиками и подрядчиками, 76.07 — инвесторы.
Согласно данным карточки счета 76 за 2016 год проводками Д 76.05 К 76.07 отражены операции по корректировке долга по договорам соинвестирования, заключенным между ООО «СУ-5» и соинвесторами, оплата по которым прошла в безденежной форме, путем заключения договоров зачета встречных требований.
Также, согласно карточке счета 76 ООО «СУ-5» отразило возникновение обязательств Цессионария (ООО «Дарханстрой», ООО «СУ-3», ООО «Сройтехресурс») по выплате денежных средств по заключенным договорам уступки прав требования проводками Д 76.05 К 76.05.
Из карточки счета 76 за 2016 год следует, что обязательства соинвесторов перед ООО «СУ-5» фактически погашены (проводки по кредиту счету 76.07), что также подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по счету 76, то есть соинвесторы фактически исполнили обязанность по оплате за нежилые помещения в неденежной форме.
О возможности исполнения соинвестровами обязанности по оплате перед ООО «СУ-5» в неденежной форме свидетельствуют, в том числе установленные обстоятельства взаимозависимости налогоплательщика и ООО «Дарханстрой», ООО «Стройтехресурс», ООО «СУ-3», ООО «СУ-1» (стр. 23-25 решения ВНП), факты исполнения обязательств по передаче имущества по договорам соинвестирования без фактической оплаты цессионарием в адрес цедента (ООО «Фриком»), сложившаяся модель взаиморасчетов между налогоплательщиком и ООО «Дарханстрой» (непроведение зачета взаимных требований при наличии к тому оснований, в том числе в целях погашения долга по договорам цессии), а также факты, свидетельствующие о проведении зачетов между ООО «Дарханстрой», ООО «Стройтехресурс», ООО «СУ-3», ООО «СУ-1» (с одной стороны) и соинвесторов по договорам соинвестирования, заключенным с налогоплательщиком, незадолго от заключения договоров цессии.
Следовательно, момент определения налогооблагаемой базы по НДС, определен налоговым органом верно с учетом требований налогового законодательства.
Довод заявителя о нарушении процедуры принятия оспариваемого решения от 13.05.2021 N 4, судом первой инстанции проверен и правомерно отклонен.
Как указывает налогоплательщик, указанное решение принято начальником Межрайонной ИФНС России N 1 по РБ Хандархаевым С.М., поскольку при его получении по ТКС, файлы подписаны его ЭЦП, тогда как фактически материалы проверки рассмотрел заместитель начальника инспекции Абокшинова А.М.
В силу абзаца 2 пункта 4 статьи 31 НК РФ документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее — ТКС) через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика, если порядок их передачи прямо не предусмотрен названным Кодексом. При направлении документов в электронной форме по ТКС они подписываются автоматически электронной подписью налогового органа, а значит, равнозначны документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью должностного лица налогового органа (абзац 5 пункта 4 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации документы). Порядок направления и получения документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом ФНС России от 16.07.2020 N ЕД-7-2/448@ (далее — Порядок). Пунктами 9, 10 Порядка предусмотрено, что датой направления участником электронного взаимодействия документа в электронной форме по ТКС считается дата, зафиксированная в подтверждении даты отправки электронного документа. При получении участником электронного взаимодействия квитанции о приеме электронного документа датой его получения в электронной форме по ТКС считается дата принятия, указанная в квитанции о приеме электронного документа. Согласно пунктам 11, 13 Порядка документ налогового органа в электронной форме составляется по утвержденному формату; отправитель формирует документ в электронной форме, подписывает его усиленной квалифицированной электронной подписью и направляет по телекоммуникационным каналам связи оператору электронного документооборота. При этом отправитель фиксирует дату отправки такого документа. В случае направления решения в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота не предполагается заполнение реквизита «подпись». Поскольку документ, сформированный в электронной форме, подписанный автоматически созданной электронной подписью налогового органа, признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью должностного лица налогового органа, следовательно, он равнозначен документу на бумаге, подписанному собственноручной подписью должностного лица налогового органа. Таким образом, как правильно указал суд, направление налоговым органом решения от 13.05.2021 N 4 по ТКС, подписанного автоматически созданной электронной подписью налогового органа, не свидетельствует о фактическом вынесении указанного решения Хандархаевым С.М., в том числе с учетом того, что на бумаге данное решение подписано Абокшиновой А.М. — заместителем начальника инспекции.
Также, налогоплательщик указывает на подписание акта проверки неуполномоченным лицом Дашибалдановой И.Б.
В соответствии с пунктом 2 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, решением о проведении выездной налоговой проверки N 28 от 27.12.2019 проведение выездной налоговой проверки в отношении ООО «СУ-5» поручено Жамсарановой О.В.
Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 14.08.2020 составлена Жамсарановой О.В.
Приказом Межрайонной ИФНС России N 1 по Республике Бурятия от 09.09.2020 N 03-04/166 Жамсаранова О.В. уволена с 17.09.2020.
В соответствии с пунктом 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Акт налоговой проверки N 7 от 14.10.2020 составлен и подписан Дашибалдановой И.Б., а на странице 120 акта налоговой проверки имеется примечание, что Жамсаранова О.В. уволена.
При таких обстоятельствах, является правомерным вывод суда первой инстанци, что сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не указанным в решении о проведении выездной налоговой проверки, не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не влечет безусловного признания судом соответствующего решения инспекции недействительным.
Приходя к указанному выводу суд первой инстанции правомерно исходил из того, что факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, может указывать на нарушение требований внутреннего регламента, а не на нарушение прав проверяемого налогоплательщика, поскольку в соответствии с положениями статьи 101 Кодекса право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки.
Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.
В силу указанного суд первой инстанции пришел к правомерному и обоснованному выводу об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований о признании недействительным решения налогового органа в оспоренной обществом части.
При указанных фактических обстоятельствах и правовом регулировании суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта. Оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.
Приведенные в апелляционной жалобе доводы, свидетельствуют не о нарушении судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а о несогласии заявителя жалобы с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.
Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети «Интернет».
По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.
Лица, участвующие в деле, могут получить информацию о движении дела в общедоступной базе данных Картотека арбитражных дел по адресу www.kad.arbitr.ru.
Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268 — 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 05 марта 2024 года по делу N А10-7361/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу — без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа путем подачи жалобы через принявший решение в первой инстанции арбитражный суд.
Председательствующий судья
В.А.СИДОРЕНКО
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Н.С.ПОДШИВАЛОВА
——————————————————————
