АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 февраля 2025 г. по делу N А75-18348/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2025 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 06 февраля 2025 года.
Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Черноусовой О.Ю.
судей Алексеевой Н.А.
Чапаевой Г.В.
при ведении протокола судебного заседания с использованием систем веб-конференции, аудиозаписи помощником судьи Полукаровой С.А., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре на решение от 24.03.2024, дополнительное решение от 02.04.2024 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа — Югры (судья Голубева Е.А.) и постановление от 08.08.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Котляров Н.Е., Шиндлер Н.А.) по делу N А75-18348/2023 по заявлению общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик «Александрия 6-10» (628011, город Ханты-Мансийск, улица Комсомольская, здание 61, офис 207, ОГРН 1128601001506, ИНН 8601046621; 628002, город Ханты-Мансийск, улица Гагарина, дом 118/1, квартира 2) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре (628011, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, дом 2, ОГРН 1048600009963, ИНН 8601017571) об оспаривании решения.
Другое лицо, участвующее в деле, — Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре (628011, город Ханты-Мансийск, улица Дзержинского, дом 2, ОГРН 1048600009622, ИНН 8601024258).
В заседании приняли участие (в режиме веб-конференции) представители:
от общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик «Александрия 6-10» — Блинова Е.С. по доверенности 01.02.2023;
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре — Веснина О.В. по доверенности от 02.05.2024;
от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре — Долганова И.В. по доверенности от 03.07.2024, Мухаметьянов Р.Р. по доверенности от 05.04.2024.
Суд
установил:
общество с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик «Александрия 6-10» (далее — общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа — Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре (далее — инспекция, налоговый орган) от 15.06.2023 N 04/2023 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре (далее — управление).
Решением от 02.04.2024 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа — Югры заявленное требование удовлетворено.
Дополнительным решением суда от 02.04.2024 с инспекции в пользу общества взысканы судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 3 000 руб.
Постановлением от 08.08.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда указанные решение и дополнительное решение оставлены без изменения.
В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа, инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение норм права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела, и отказать в удовлетворении заявленного требования.
По мнению подателя кассационной жалобы, в материалах дела отсутствуют доказательства наличия у общества уважительных и объективных причин, препятствующих своевременной реализации им права на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС); вопреки выводам судов из содержания актов и решений налогового органа не усматривается формирование им позиции в отношениях с налогоплательщиком о возможности применения вычетов по НДС при строительстве объекта лишь после его ввода в эксплуатацию; то обстоятельство, что при проведении камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2019 года инспекцией не был установлен факт заявления налоговых вычетов за пределами трехлетнего срока, не лишает налоговый орган права вменить указанное нарушение по результатам выездной налоговой проверки.
В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.
Управление в отзыве на кассационную жалобу поддерживает позицию ее подателя.
Проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) обоснованность доводов, изложенных в кассационной жалобе, отзывах на нее и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.
Как следует из материалов дела и установлено судами, обществом в апреле 2019 года представлена налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2019 года, в которой заявлены налоговые вычеты в размере 8 421 018 руб., в том числе по расходам, понесенным при приобретении товаров, работ, услуг при строительстве объекта по счетам-фактурам 2013-2015 годов, и налог к возмещению в размере 8 262 685 руб.
По результатам камеральной проверки указанной декларации налоговым органом составлен акт от 08.08.2019 и приняты решения от 05.08.2019 N 16 о возмещении частично суммы НДС в размере 7 870 758 руб. и от 30.09.2019 N 51 об отказе в привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Впоследствии инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет НДС за период с 01.01.2019 по 31.03.2019, по результатам которой составлен акт от 11.04.2023 и вынесено решение от 15.06.2023 N 04/2023 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщику предложено уменьшить предъявленный к возмещению НДС за 1 квартал 2019 года на сумму 7 561 510 руб.
Основанием для вынесения указанного решения послужил вывод налогового органа о неправомерном заявлении обществом налоговых вычетов за пределами трехлетнего срока по счетам-фактурам 2013-2015 годов в нарушение пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Решением управления от 24.08.2023 N 07-14/13085@ вышеназванное решение инспекции отменено в части предложения к уменьшению предъявленного к возмещению НДС в размере 113 719 руб. 09 коп., в остальной части решение оставлено без изменения.
Кроме того, в порядке пункта 3 статьи 31 НК РФ управлением было принято решение от 07.03.2024 N 07-20/03696@ об отмене решения налогового органа от 15.06.2023 в части отказа в возмещении НДС за 1 квартал 2019 года в сумме 278 206 руб. 17 коп.
Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленное требование, пришли к выводам о заявлении налогоплательщиком вычетов по НДС за пределами предусмотренного НК РФ трехлетнего срока и наличии правовых оснований для его восстановления, поскольку общество добросовестно следовало рекомендациям налогового органа, основанным на неправильном толковании норм налогового законодательства о порядке и сроках реализации права на применение налоговых вычетов при строительстве объекта.
Между тем судами не учтено следующее.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС.
При этом пунктом 2 статьи 146 и статьей 149 НК РФ установлены перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС, а также не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
Так, на основании подпунктов 22 и 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них, по передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.
В то же время многоквартирные дома могут включать в себя нежилые помещения, операции по реализации которых подлежат обложению НДС.
Исходя из положений пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты — суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.
Согласно пунктам 1 и 5 статьи 172 НК РФ применение указанных налоговых вычетов производится на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) и продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
Суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, принимаются к вычету в пропорции, определенной в соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.
В силу пункта 1.1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 названного Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).
Пунктом 2 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 названного Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 этого Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 названного Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету в течение трех лет после принятия на учет работ по капитальному строительству и товаров (работ, услуг), приобретенных для указанных работ независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию, то есть не дожидаясь ввода в эксплуатацию завершенного капитальным строительством объекта основных средств (письма Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 18.02.2019 N 03-07-11/9840, от 12.10.2021 N 03-07-14/82463, от 28.09.2022 N 03-07-10/93709, письма ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@, от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@).
Указанный подход, при котором законодателем исключено использование налогоплательщиком механизма отложенных до завершения капитального строительства налоговых вычетов, соответствует механизму исчисления и уплаты НДС как косвенного налога, стандартизирует порядок применения налоговых вычетов и устанавливает определенное равновесие между суммой налога, начисленного продавцами по отгруженным товарам (работам, услугам), и суммой вычетов НДС, заявляемого покупателями.
Применение трехлетнего срока для реализации права на возмещение НДС в полной мере соотносится с нормами НК РФ, устанавливающими глубину проверяемого периода и сроки хранения первичных документов. Нарушение установленного налоговым законодательством трехлетнего срока для заявления вычетов по НДС влечет невозможность осуществления налоговым органом соответствующих мероприятий налогового контроля в целях проверки законности налоговых вычетов.
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что общество (застройщик) в период с 2008 года по 2020 год осуществляло строительство 4-х многоквартирных домов, объединенных встроенной автостоянкой типа стилобат (в цокольном этаже); затраты по строительству стилобата были понесены в начале строительства (2013-2015 годы); разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (подземная автостоянка (отсек 10-6) получено 19.11.2018; парковочные места, в отношении которых не были заключены договоры долевого участия в строительстве, перешли в собственность общества; данное обстоятельство послужило основанием для заявления налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2019 года налоговых вычетов по счетам-фактурам 2013-2015 годов, предъявленным при приобретении товаров, работ, услуг при строительстве объекта.
Вместе с тем в силу положений пункта 1.1 статьи 172, пункта 2 статьи 173 НК РФ спорные вычеты могли быть применены обществом в пределах трех лет (в рассматриваемой ситуации до 2016 года, 2017 года, 2018 года).
Доводы налогоплательщика со ссылкой на его учетную политику о возникновении у него права на применение налоговых вычетов по НДС после завершения формирования затрат на строительство, инвентарной стоимости объекта и ввода его в эксплуатацию обоснованно не приняты судами как противоречащие вышеназванным нормам налогового законодательства.
При этом, признавая правомерным заявление обществом спорных налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2019 года, суды первой и апелляционной инстанций исходили из позиции Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которой возмещение НДС возможно, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п. (определения от 03.07.2008 N 630-О-П, от 01.10.2008 N 675-О-П, от 24.03.2015 N 540-О, от 20.12.2016 N 2670-О).
Между тем, как верно отмечено инспекцией, в материалах настоящего дела отсутствуют доказательства, которые позволили бы сделать вывод о наличии объективных препятствий для реализации обществом в период с 2013 года по 2018 год своего права на применение налоговых вычетов при исчислении НДС; налогоплательщиком не представлена какая-либо информация о своевременно (в течение трехлетнего срока) предпринятых им действиях в целях применения налоговых вычетов по счетам-фактурам за 2013-2015 годы.
В обоснование своего пассивного поведения в указанный период общество ссылалось на то, что оно добросовестно полагалось в определении своих прав и обязанностей на позицию инспекции, согласно которой право на вычет по НДС со стоимости парковок, расположенных в многоквартирных домах, могло быть реализовано лишь после ввода объекта в эксплуатацию.
Конституционные принципы правовой определенности и поддержания доверия к закону и действиям государства гарантируют гражданам строгое исполнение законодательных предписаний уполномоченными государством органами при внимательной и ответственной оценке фактических обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение, изменение и прекращение прав. В связи с этим при разрешении споров с участием публично-правовых образований имеет оценка действий или бездействия органов, уполномоченных действовать в интересах таких образований, в частности, ненадлежащее исполнение ими своих обязанностей, совершение ошибок, разумность и осмотрительность в реализации ими своих правомочий (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2020 N 32-П, от 22.06.2017 N 16-П, от 14.01.2016 N 1-П и др.).
Принимая во внимание, что отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, носят публично-властный характер (пункт 1 статьи 2 НК РФ), соблюдение принципа (требования) поддержания доверия к закону и действиям государства, обеспечивающего защиту граждан и организаций от произвольного изменения их правового статуса и имущественного положения, должно обеспечиваться, в том числе в сфере налогообложения. Это означает, что неблагоприятные имущественные последствия ошибок, допущенных налоговыми органами, не могут с безусловностью возлагаться на добросовестных участников оборота, полагавшихся в определении своих прав, обязанностей и, в конечном счете, своего имущественного положения, на ранее принятые в их отношении правоприменительные акты и (или) устоявшиеся в правоприменительной практике подходы к применению правовых норм налоговыми органами.
Вместе с тем суд округа отмечает, что в настоящем деле отсутствуют доказательства наличия в спорный период (2013-2018 гг.) каких-либо письменных разъяснений инспекции о порядке реализации налогоплательщиком вычетов по НДС при строительстве объекта.
Суды первой и апелляционной инстанций в качестве таких доказательств приняли акт камеральной налоговой проверки от 08.08.2019 N 1632, решение от 05.08.2019 N 16 о возмещении частично суммы НДС, решение от 30.09.2019 N 51 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, протокол рабочей встречи с обществом от 29.08.2019 N 07-2019/1, акт налоговой проверки от 04.03.2020, решение от 31.08.2020 N 425 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению судов, несмотря на возражения налогового органа, содержание данных документов позволяет сделать вывод о том, что инспекция длительное время (с момента осуществления строительства объектов до 04.03.2020) придерживалась позиции о возникновении у налогоплательщика права на вычет по НДС со стоимости затрат на строительство парковок только после завершения формирования инвентарной стоимости и наличия окончательного расчета точной доли затрат застройщика в затратах на строительство объектов, реализация которых будет облагаться НДС.
Между тем исходя из положений подпункта 4 пункта 1 статьи 32 НК РФ, правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.03.2006 N 13815/05, акт налоговой проверки и решение по нему не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа о порядке исчисления, уплаты налогов или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, применение налогоплательщиком письменных разъяснений налогового органа может являться основанием для его освобождения от уплаты пеней (пункт 8 статьи 75 НК РФ), привлечения к налоговой ответственности (подпункт 3 пункта 1 его статьи 111), а не от выполнения обязанностей по уплате налога.
В рассматриваемой ситуации вопреки выводу судов первой и апелляционной инстанций нельзя признать разумным и осмотрительным поведение общества, полагавшегося при реализации права на применение вычетов по НДС на позицию инспекции, при наличии сформированной практики применения пункта 1.1 статьи 172, пункта 2 статьи 173 НК РФ при строительстве объектов и вышеназванных разъяснений ФНС России и Минфина России, размещенных в открытом доступе.
То обстоятельство, что при проведении камеральной проверки представленной обществом налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2019 года налоговый орган не обнаружил нарушение требований пункта 1.1 статьи 172 НК РФ при применении вычетов по НДС, не исключает выявление им таких нарушений при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) и не препятствует осуществлению корректировки сумм налога в целях установления действительного объема налоговой обязанности налогоплательщика (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 10.03.2016 N 571-О, от 20.12.2016 N 2672-О).
При отсутствии в деле доказательств наличия объективных обстоятельств, препятствующих обществу своевременно реализовать свое право на применение спорных налоговых вычетов и получить возмещение НДС, у судов первой и апелляционной инстанций не имелось правовых оснований для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, установленного пунктом 1.1 статьи 172 НК РФ.
С учетом изложенного решение от 24.03.2024, дополнительное решение от 02.04.2024 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа — Югры и постановление от 08.08.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда подлежат отмене на основании части 1 статьи 288 АПК РФ.
В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования, поскольку оспариваемое решение инспекции (в редакции решений управления) не противоречит действующему законодательству и не нарушает прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской деятельности.
Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
решение от 24.03.2024, дополнительное решение от 02.04.2024 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа — Югры и постановление от 08.08.2024 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-18348/2023 отменить.
В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик «Александрия 6-10» отказать.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
О.Ю.ЧЕРНОУСОВА
Судьи
Н.А.АЛЕКСЕЕВА
Г.В.ЧАПАЕВА
——————————————————————
