АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 марта 2025 г. N Ф09-436/25
Дело N А71-7598/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2025 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 19 марта 2025 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Жаворонкова Д.В.,
судей Кравцовой Е.А., Сухановой Н.Н.,
при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., с использованием веб-конференции рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «КлинДезМед» (далее — ООО «КлинДезМед», общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 14.06.2024 по делу N А71-7598/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2024 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
общества — Федотова У.В. (доверенность от 09.01.2025, диплом);
Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее — управление, налоговый орган) — Безумова Л.А. (доверенность от 01.06.2024, диплом).
ООО «КлинДезМед» обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Удмуртской Республике (далее — инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 14.11.2022 N 13-21/4130 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Определением суда от 13.06.2023 удовлетворено ходатайство инспекции о его замене правопреемником — управлением.
Решением суда от 14.06.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2024 по тому же делу решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе общество просит названные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.
Заявитель жалобы настаивает, что денежные средства в размере 448 800 руб., полученные Новиковой И.И. из кассы ООО «КлинДезМед» должны быть исключены из налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2021 год, поскольку являются арендной платой за аренду помещения в течение 2021 года, которые учтены индивидуальным предпринимателем Новиковой И.И. в качестве дохода и с этого дохода предпринимателем уплачен в бюджет соответствующий налог. Кроме того, общество указывает на то, что судами не дана надлежащая оценка доводам и доказательствам выдачи им из кассы денежных средств в размере 6 500 000 руб. по договору займа, в связи с чем данная сумма также должна быть исключена из налогооблагаемой базы по НДФЛ.
В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, жалобу — без удовлетворения.
Проверив законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов заявителя кассационной жалобы в порядке, предусмотренном статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам проведенной налоговым органом камеральной налоговой проверки представленного обществом расчета сумм налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), исчисленных и удержанных им как налоговым агентом за 12 месяцев 2021 года, вынесено оспариваемое решение о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), в виде штрафа в размере 28 466,18 руб., заявителю предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 1 169 242 руб. и пени в размере 154 807,64 руб.
Основанием для доначисления налога, пени и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы для исчисления НДФЛ в результате неотражения (не полного отражения) сведений о доходах физических лиц в Расчете по форме N 6-НДФЛ за 2021 год ООО «КлинДезМед», путем выплат «теневой» заработной платы руководителю общества Новиковой И.И.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением управления от 03.02.2023 N 06-07/01730 жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.
Несогласие заявителя с решением инспекции послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.
Суд первой инстанции оснований для удовлетворения требований не установил, посчитав, что оспариваемое решение инспекции является законным и обоснованным.
Суд апелляционной инстанции, оставляя решение суда без изменения, правомерно руководствовался следующим.
Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.
В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками: 1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; 2) от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.
Согласно статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 данного Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1). Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (пункт 2). Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 данного Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 названного Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6).
В силу пунктов 1 и 5 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
В соответствии с пунктом 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее — Указание N 3210-У) выдача наличных денег проводится по расходным кассовым ордерам. Выдача наличных денег для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам проводится по расходным кассовым ордерам 0310002, расчетно-платежным ведомостям 0301009, платежным ведомостям 0301011.
В пункте 6.3 Указания N 3210-У определено, что для выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, оформляется расходный кассовый ордер 0310002 согласно распорядительному документу юридического лица, индивидуального предпринимателя либо письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.
Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии — руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии — руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.
Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).
Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Судами установлено, что ООО «КлинДезМед» в проверяемом периоде являлось налоговым агентом в отношении налогоплательщиков — физических лиц, получивших доходы в организации.
Основным видом деятельности ООО «КлинДезМед» является — «Деятельность по чистке и уборке жилых зданий и нежилых помещений, прочая» (ОКВЭД 81.22), по которому общество применяло упрощенную систему налогообложения (далее — УСН) с объектом «доходы», учредителем и руководителем организации в проверяемом периоде являлась Новикова Ирина Ивановна.
В Расчете по форме 6-НДФЛ за 2021 год ООО «КлинДезМед» отражена сумма дохода, начисленная физическим лицам в размере 1 901 381,49 руб., количество физических лиц, получивших доход — 86 человек, сумма исчисленного налога составила 244 372 руб.
В сведениях по форме 2-НДФЛ за 2021 год ООО «КлинДезМед» отражены выплаты сотруднику Новиковой И.И. в размере 310 099,58 руб. При этом согласно выпискам по расчетным счетам за 2021 год, ООО «КлинДезМед» перечисляет денежные средства на карточный счет руководителя организации Новиковой И.И. с назначением платежа «зачисление авансовых по договору N 226-2014/3 от 05.08.2014» в сумме 11 375 000 руб.
Согласно документам, полученным от ПАО «Банк Уралсиб», денежные средства в размере 11 375 000 руб., выданные по реестрам перевода денежных средств с назначением платежа — «Зачисление авансовых платежей по договору N 226-2014/3 от 05.08.2014» с кодом вида выплат «01» — «зачисление заработной платы», поступали в 2021 году на карточный счет руководителя организации Новиковой И.И. в рамках трудовых отношений.
В соответствии с пунктом 1 договора N 226-2014/3 от 05.08.2014 «…договор, заключенный между Сторонами, предусматривающий оказание Банком услуг по перечислению заработной платы и/или иных выплат от Организации на Картсчета Сотрудников организации или иных физических лиц, и оказание услуг по выдаче денежных средств Сотрудникам организации с использованием Карт. Здесь и далее под «иными выплатами» подразумевается перечисление денежных средств (в т.ч. на командировочные расходы, подотчетных сумм и т.п.) от Организации Сотрудникам в рамках трудовых отношений между Сотрудниками и данной Организаций». Из пункта 1 указанного договора следует, что денежные средства, перечисляемые физическим лицам — сотрудникам ООО «КлинДезМед» в рамках данного договора, могут быть перечислены либо на заработную плату, либо на иные выплаты только в рамках трудовых отношений.
ПАО «Банк Уралсиб» в ответ на поручение инспекции от 23.03.2022 N 3772 представлены реестры, на основании которых перечислялась заработная плата сотрудникам ООО «КлинДезМед». Во всех реестрах получателем является сотрудник с табельным номером 1 — Новикова И.И. Код вида выплат, указанный во всех реестрах — 01 «зачисление заработной платы».
Таким образом, при анализе документов и сведений, имеющихся в налоговом органе и в материалах проверки, установлено, что денежные средства в размере 11 375 000 руб., перечисленные ООО «КлинДезМед» по договору зарплатного проекта, заключенного с ПАО «Банк Уралсиб», с назначением: «Зачисление авансовых по договору N 226-2014/3 от 05.08.2014» поступали на карточный счет руководителя организации — Новиковой И.И. в рамках трудовых отношений с кодом выплат «зачисление заработной платы», которые в дальнейшем снимались Новиковой И.И. с назначением платежа: «Выдача денежных средств по договору», «Списание средств по операциям с международными картами в ATM своей сети», а также на погашение личных кредитов, на погашение начисленных текущих процентов по кредитным договорам, приобретение продуктов питания и т.д., следовательно, полученные в рамках зарплатного проекта денежные средства использовались для личных целей, выдача денежных средств производилась в день перевода, либо на следующий рабочий день.
Согласно Справкам по форме 2-НДФЛ Новикова И.И. в 2021 году получила доход в размере 310 099,58 руб., однако с лицевых счетов Новиковой И.И. в 2021 году списано в погашение кредитов и процентов, а также списание средств по операциям с международными картами в ATM в общем размере 1 774 787,95 руб., данная сумма превышает размер годового дохода в несколько раз.
Выплат и перечислений со счетов Новиковой И.И. на счета иных физических лиц, в том числе сотрудников ООО «КлинДезМед», не установлено.
Инспекцией проведено сопоставление выплаченных сумм доходов сотрудникам ООО «КлинДезМед» по представленным документам и данными расчетного счета, в результате анализа установлены расхождения на сумму 8 754 016,13 руб. (11 375 000 руб. (перечислено денежных средств по реестрам на заработную плату) — 1 901 381,49 (выплаты физическим лицам по Расчету по форме 6-НДФЛ за 2021 год) — 719 602,38 руб. (авансовые отчеты за 2021 год).
Согласно представленной карточке счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» за 2021 год Новиковой И.И. перечислены денежные средства с назначением платежа «выдача подотчетных сумм» в сумме 11 375 000 руб.
В адрес ООО «КлинДезМед» инспекцией направлены требования о представлении документов от 23.03.2022 N 4705, от 12.05.2022 N 7200, от 20.07.2022 N 10319: приказы, заявления на выдачу денежных средств подотчет, договоры материальной ответственности работников, авансовые отчеты за 2021 год с приложением подтверждающих документов, журнал операций расчетов с подотчетными лицами, оборотно-сальдовые ведомости, карточки, журналы-ордера по счетам 71, 73 за период с 01.01.2021 по 31.12.2021.
Инспекцией установлено, что представленные налогоплательщиком документы бухгалтерского и кассового учета содержат недостоверную и противоречивую информацию, в ходе проведения камеральной налоговой проверки Расчета по форме 6-НДФЛ за 2021 год и дополнительных мероприятий налогового контроля обществом представлялись одни и те же документы и регистры бухгалтерского учета с измененными сведениями.
Так, после получения акта проверки и с учетом замечаний инспекции, налогоплательщик внес поправки и изменения в бухгалтерские документы, создавая видимость возврата денежных средств в кассу предприятия. При этом, лицом — получателем денежных средств подотчет и лицом, ответственным за полноту и достоверность бухгалтерской отчетности является Новикова И.И. (приказ от 12.09.2017 N 24 «О возложении функций по ведению бухгалтерского учета», согласно которому с 12.09.2017 на Новикову И.И. возложены функции по ведению бухгалтерского учета в обществе, приказ подписан директором Новиковой И.И.).
Налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения, не соответствуют требованиям налогового и бухгалтерского законодательства, совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствует о создании обществом формального документооборота в целях сокрытия дохода физических лиц и неуплаты НДФЛ, в налоговой отчетности отражены недостоверные сведения, что свидетельствует об умышленных действиях общества.
Таким образом, в ходе проведения камеральной налоговой проверки, инспекцией установлено занижение налоговой базы для исчисления НДФЛ в результате неотражения (неполного отражения) сведений о доходах физических лиц в Расчете по форме N 6-НДФЛ за 2021 год ООО «КлинДезМед» путем выплат «теневой» заработной платы руководителю общества Новиковой И.И. в размере 8 754 016,13 руб., в нарушение пункта 1 статьи 54.1, подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ общество, как налоговый агент, не исполнило обязанность по своевременному и полному перечислению НДФЛ за 2021 год в размере 1 169 242 руб.
Суды, оценив представленные доказательства, признали указанные выводы налогового органа соответствующими нормам НК РФ и подтверждающимися материалами дела.
Судами верно отмечено, что перечисленные работнику общества денежные средства при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств для нужд общества, составляют доход подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ (определение ВС РФ от 17.03.2023 N 303-ЭС22-29414). Налоговым органом доказано, что указанные действия совершены налогоплательщиком с целью неудержания и неперечисления НДФЛ с дохода, выплаченного директору общества.
Учитывая, что оспариваемым решением размер налоговых санкций снижен налоговым органом в 8 раз, суды оснований для дальнейшего снижения размера налоговых санкций не усмотрели.
Судами принято во внимание, что решением управления от 26.07.2023 N 13-25/22487 доначисленные оспариваемым решением пени скорректированы за период действия моратория, введенного Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 N 497.
Правильно применив указанные выше нормы права, суды первой и апелляционной инстанции обоснованно посчитали, что в рассматриваемом деле отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа, в связи с чем правомерно отказали налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.
Доводы заявителя кассационной жалобы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права, направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых доказательств.
Вместе с тем, исследование и оценка доказательств, установление подобных обстоятельств является прерогативой судов первой и апелляционной инстанций, которые в силу присущих им дискреционных полномочий, необходимых для осуществления правосудия и вытекающих из принципа самостоятельности судебной власти, разрешают дело на основе установления и исследования всех его обстоятельств.
Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (части 1, 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Из полномочий суда кассационной инстанции исключены действия по установлению обстоятельств, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судами, по предрешению вопросов достоверности или недостоверности доказательств, преимущества одних доказательств перед другими, а также по переоценке доказательств, которым уже была дана оценка судами первой и апелляционной инстанций (статьи 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 32 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции»).
Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, а выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального права, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено, решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы — без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 14.06.2024 по делу N А71-7598/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «КлинДезМед» — без удовлетворения.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «КлинДезМед» в доход федерального бюджета государственную пошлину в сумме 50 000 руб. за подачу кассационной жалобы.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
Судьи
Е.А.КРАВЦОВА
Н.Н.СУХАНОВА
——————————————————————
