АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 июля 2024 г. N Ф09-3824/24
Дело N А76-32727/2023
Резолютивная часть постановления объявлена 10 июля 2024 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 15 июля 2024 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Сухановой Н.Н.,
судей Жаворонкова Д.В., Кравцовой Е.А.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметджановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Челябинской области (далее — инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 31.01.2024 по делу N А76-32727/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2024 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Челябинской области — Саихов Е.В. (доверенность от 31.10.2023), Амелин А.С. (доверенность от 02.11.2023), Капинос М.В. (доверенность от 05.12.2023).
В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа принял участие представитель общества с ограниченной ответственностью «Строймеханизация» (далее — общество «Строймеханизация», налогоплательщик, заявитель) — Дмитриенко А.А. (доверенность от 04.08.2023).
Общество «Строймеханизация» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решение от 03.07.2023 N 1830.
Решением суда от 31.01.2024 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2024 решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение судами норм материального права.
Кассатор приводит доводы о том, что суды некорректно воспроизвели положения статей 15 и 56 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ), что не позволило правильно разграничить трудовые и гражданско-правовые отношения и определить, какие обстоятельства имеют значение для дела; работники общества «Строймеханизация» непосредственно руководили работой «самозанятых» физических лиц на объектах; инспекцией установлено умышленное оформление договоров возмездного оказания услуг вместо трудовых с целью снижения бремени уплаты страховых взносов; заключение работодателем с работником трудового договора по специальности, штатная единица по которой не предусмотрена штатным расписанием, не исключает наличие трудовых отношений, «спорные» самозанятые аналогичных услуг другим лицам не оказывали и соответствующих доходов не получали.
В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) суд округа проверяет законность обжалуемых судебных актов в пределах доводов кассационной жалобы.
Из обстоятельств дела следует, что инспекцией проведена камеральная налоговая проверка в отношении общества «Строймеханизация» на основе расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2022 года, по результатам которой составлен акт от 11.05.2023 N 2138 и вынесено оспариваемое решение от 03.07.2023 N 1830 которым налогоплательщику начислены страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование за 2022 год в сумме 12 008 139 руб. 87 коп., налоговые санкции по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в размере 1 200 813 руб. 99 коп.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 08.09.2023 N 16-07/003089 решение инспекции утверждено.
Общество «Строймеханизация» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с рассматриваемым заявлением.
Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из недоказанности налоговым органом формальной подмены заявителем трудовых отношений с гражданами на гражданско-правовые договоры.
Суд округа считает, что спор разрешен судами правильно.
Из системного толкования части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 статьи 201 АПК РФ следует, что для признания недействительными ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, необходимо одновременное наличие двух условий: их несоответствие закону или иному правовому акту, и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.
В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление N 53) суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9).
По смыслу данного положения создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.
Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
Пунктом 1 статьи 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов — организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Пунктом 1 статьи 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов — организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы.
Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее — Закон N 422-ФЗ) профессиональный доход — доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.
Частью 1 статьи 4 Закона N 422-ФЗ установлено, что налогоплательщиками налога на профессиональный доход (далее также — НПД) признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном настоящим законом.
В силу части 8 статьи 2, части 1 статьи 6 данного закона физические лица, применяющие указанный специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в отношении доходов от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), являющихся объектом налогообложения НПД.
При этом ограничения на применение данного специального налогового режима установлены частью 2 статьи 4 и частью 2 статьи 6 настоящего закона.
Так, согласно части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения НПД доходы: получаемые в рамках трудовых отношений (пункт 1); от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8). При этом рассматриваемый закон не содержит запрета на привлечение налогоплательщиком НПД лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях, в том числе по договору подряда.
Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.
Судами установлено, что общество «Строймеханизация» состоит на налоговом учете в инспекции с 17.11.2005. Основной вид деятельности — строительство жилых и нежилых зданий (ОКВЭД 41.20), им заключены договоры на выполнение работ с 143 физическими лицами, имеющими статус самозанятых.
По результатам анализа представленных налогоплательщиком договоров инспекцией установлено, что цель заключения вышеуказанных договоров гражданско-правового характера состояла не только в конечном результате оказанных услуг, но и в ежедневно выполняемой работе, при том, что потребность общества «Строймеханизация» в строительных услугах, указанных в договорах, имелась постоянно, учитывая его основной вид деятельности, работники выполняли работу с подчинением режиму труда и под контролем работодателя; работодатель обеспечивал работникам условия труда; предмет договора обозначен неконкретно, без детального указания характеристик работ, подлежащих выполнению; отношения сторон по договорам имели длящийся, системный характер; физическими лицами выполнялись определенные функции в соответствии с предметами и видами деятельности общества.
Также налоговый орган полагает, что заключенные заявителем с физическими лицами договоры, имеют признаки срочного трудового договора, предусмотренные статьями 56, 57 и 59 ТК РФ (систематический характер отношений, закрепление в предмете договора трудовой функции, отсутствие в договоре конкретного объема работ, контроль со стороны работодателя, обеспечение работодателем работнику условий труда, ежемесячное вознаграждение за труд).
По мнению инспекции выплаты по указанным договорам являлись скрытой формой оплаты труда по трудовым договорам, что указывает на то, что вознаграждения, выплаченные физическим лицам по спорным договорам, подлежат включению в облагаемую базу по страховым взносам, а также об обязанности страхователя исчислить и уплатить в бюджет соответствующие страховые взносы.
Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 АПК РФ).
Всесторонне, полно и объективно исследовав представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии совокупности признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации заявителем уплаты страховых взносов.
Так, статья 15 ТК РФ определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности (статья 16 ТК РФ).
В силу статьи 56 ТК РФ трудовой договор — это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Выполнение работ по трудовому договору предполагает, что работник выполняет работы определенного рода, а не разовые задания; работник включен в производственную деятельность организации; выполняет обязанности в соответствии со штатным расписанием либо по определенной профессии или специальности; в процессе труда работник выполняет распоряжения работодателя.
Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда. Предметом гражданских правоотношений является получение конкретного результата в соответствии с полученным заданием. Основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора оказания услуг, являются: выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; выполнение работ определенного рода (трудовой функции), а не разового задания.
Судами установлено, что выплата вознаграждения осуществлялась заказчиком один раз в месяц, последующий после периода выполнения работ по результатам составления ежемесячного акта выполненных работ; у большинства привлеченных лиц отсутствует признак длительности или постоянства отношений, большинство привлеченных лиц работало незначительные периоды времени в течение года, в рамках действующего договора лицами допускались перерывы в ходе выполнения работ, а между заключаемыми договорами также имелись периоды в течение которых лицо не работало; Количество отработанных спорными физическими лицами человеко-часов не совпадает за редким исключением с нормами рабочего времени, установленными для трудовых отношений, а значительно превышает их.
Ссылки инспекции на отдельные условия договора, а именно: обеспечение самозанятых материалами и оборудованием, право общества проверять ход работ, выплата стоимости работ этапами, выполнении работ лично, судами правомерно отклонены, поскольку сами по себе не свидетельствуют о трудовом характере договора, указанные положения в равной мере присущи договору подряда и предусмотрены нормами Гражданского кодекса о договоре подряда.
Судами отмечено, что характер работ, выполняемых самозанятыми лицами таков, что предполагает взаимодействие между собой и с работодателем по ходу выполнения работ, и обусловлен в данном случае их особенностями. При этом гражданское законодательство предусматривает возможность участия в исполнении работы нескольких лиц (статьи 707 ГК РФ).
Представленные гражданско-правовые договоры не предусматривают полномочия общества «Строймеханизация» по определению режима работы самозанятых лиц, в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха, обеда, отпусков больничных листов и т.п., ограничивая их работу только требованиями заказчика на стройке, кроме того у налогоплательщика отсутствуют должностные инструкции для самозанятых лиц.
Все договоры, заключенные между заявителем и физическими лицами, содержат наименование конкретных работ, которые подлежат выполнению. При этом договоры на выполнение работ, когда результат работы имеет измеримый физический результат, предусматривают установление расценки за физическую единицу результата (погонный метр конструкции, количество установленных элементов, площадь поверхности и т.д.), договорами на оказание услуг установлена расценка за час работы.
Акты выполненных работ конкретизируют вид работ, объем работ, выполненных физическим лицом, с указанием фактического результата в установленных единицах и с привязкой к объекту, на котором работы выполнялись (указание на адрес или географические ориентиры места работ). В то же время, в актах выполненных работ с почасовыми расценками также указано место, на котором фактически выполнялись работы, и отработанное время.
С учетом информации, содержащейся в муниципальных контрактах, данных о фактическом выполнении работ, предоставленных налогоплательщиком в ходе проверки, а также с учетом показаний физических лиц и сотрудников налогоплательщика следует, что однозначно определены (уже с учетом природных факторов): места выполнения работ; фактический объем работ, выполненный каждым физическим лицом.
Расхождений мест выполнения работ и объемов выполненных работ между муниципальными контрактами и договорами с физическими лицами не установлено.
При таких обстоятельствах, суды нижестоящих инстанций констатировали, что договоры содержат расценки за конкретный вид выполненных работ, а акты определяют объем выполненных работ в суммовом выражении, который является переменной величиной в каждом месяце, равно как и размер вознаграждения в каждом месяце отличается, что свидетельствует об оплате лишь фактически выполненных работ, а не об установлении фиксированного размера оплаты труда, что характерно для трудовых отношений.
Кроме того, в данных договорах отсутствуют условие о том, что работник общества «Строймеханизация» непосредственно руководит и контролирует работу самозанятых лиц на объекте, материалы проверки не содержат доказательств наличия трудового подчинения привлеченного физического лица какому-либо должностному лицу заявителя.
Указание на то, что самозанятые получали задания от одних работников общества, а другие контролировали результат работ, не свидетельствует об административном (трудовом) подчинении и обязательности распоряжений. Об этом косвенно свидетельствует незначительные сроки работы. Более того, материалы проверки не содержат указания на то, какие именно конкретные должностные лица организации осуществляли функции работодателя в отношении самозанятых.
Отношения, связанные с определением задания и контролем результатом его выполнения сам по себе не свидетельствуют о наличии трудовых отношений и присущи не только им, но договорам подряда, оказания услуг и иным.
Также данные штатных расписаний свидетельствуют о том, что заключение муниципальных контрактов не повлекло изменения перечня должностей/профессий у налогоплательщика.
По итогам анализа количества заключенных договоров, видов специальностей, сроков выполнения работ, судами обоснованно сделаны следующие выводы: а) до заключения муниципальных контрактов в штате налогоплательщика не было персонала, необходимого для их выполнения; б) налогоплательщик использовал все виды привлечения персонала: трудовые договоры, договоры ГПХ, договоры с самозанятыми; в) привлечение физических лиц для исполнения муниципальных контрактов не повлекло изменений в штатном расписании подразделений налогоплательщика; г) персонал налогоплательщика, состоящий в штате внутренних подразделений налогоплательщика, не связанных с исполнением муниципальных контрактов, не привлекался к обслуживанию дорожной сети города Челябинска; д) изменение количества привлекаемых различными способами физических лиц не совпадает по динамике изменений.
При этом трудовое законодательство, предусматривая возможность заключения срочных трудовых договоров, содержит ограничительный перечень оснований, по которым такие договоры могут заключаться, в данном случае таких оснований не имеется.
Апелляционным судом отмечено, что статус самозанятых граждан предусмотрен Законом N 422-ФЗ с целью законодательной легализации предпринимательской деятельности и получаемых от такой деятельности доходов со стороны физических лиц путем введения нового налогового режима и, соответственно, нового правового статуса.
Таким образом, привлекая к выполнению подрядных работ на строительных объектах именно самозанятых граждан, заявитель способствовал цели данного закона, а именно легализации доходов данных граждан, которые, как правило, ранее привлекались без официального трудоустройства.
Судами обоснованно приняты во внимание доводы налогоплательщика о том, что уменьшение количества заключаемых трудовых договоров объясняется высокой текучкой персонала, сокращением количества используемой техники (основные лица, с которыми заключались трудовые договоры это водители автотранспорта и инженерных машин). «Текучка» при выполнении таких работ не зависит от способа привлечения и привлеченные физические лица выполняют работы непродолжительное время. Увольнение работников составляет 80 — 90% от числа заключенных трудовых договоров. Резкое снижение количества заключаемых договоров гражданско-правового характера не соответствует по размеру увеличению количества привлеченных самозанятых. Снижение количества договоров гражданско-правового характера (2020 по сравнению 2021) составляет примерно 89 единиц, в то время как прирост самозанятых (2020 по сравнению 2021) только 37, при этом в следующем году количество самозанятых падает (меньше на 21 единицу), в то время как количество договоров гражданско-правового характера снижается на 2 единицы.
При этом, в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, при этом недопустимо доначисление налогов, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата.
Судами правомерно сделан вывод о том, что налоговый орган не привел доказательств, которые бы предусматривали в отношении проверяемого лица обязанности по возложению спорных видов работ исключительно на штатных сотрудников, судами не установлено бесспорных доказательств, свидетельствующих о формальной подмене заявителем трудовых отношений с гражданами на гражданско-правовые договоры.
Право оценки доказательств и установления фактических обстоятельств, принадлежит суду, рассматривающему спор по существу.
Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).
Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.
Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основанием для отмены принятых судебных актов, судом округа не установлено.
Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.
Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 31.01.2024 по делу N А76-32727/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 27 по Челябинской области — без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Н.Н.СУХАНОВА
Судьи
Д.В.ЖАВОРОНКОВ
Е.А.КРАВЦОВА
——————————————————————
