АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 марта 2023 г. N Ф09-2108/22
Дело N А76-46746/2020
Резолютивная часть постановления объявлена 01 марта 2023 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 01 марта 2023 г.
Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Кравцовой Е.А.,
судей Гавриленко О.Л., Сухановой Н.Н.,
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области (далее — налоговый орган, инспекция) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 12.08.2022 по делу N А76-46746/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2022 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании посредством использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители:
индивидуального предпринимателя Махмадова Ривожидина Наботовича (далее — предприниматель Махмадов Р.Н., предприниматель, налогоплательщик) — Торопов А.В. (доверенность от 12.11.2021) и Чванина И.В. (доверенность от 12.11.2021).
инспекции — Овсяник Е.А. (доверенность от 20.12.2022), Иванова М.А. (доверенность от 20.12.2022), Захарова Н.Ю. (доверенность от 20.12.2022).
Предприниматель Махмадов Р.Н. обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 13.07.2020 N 2.
На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле, в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено общество с ограниченной ответственностью «Союзтехснаб».
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 12.10.2021, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 13.05.2022 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменены в части отказа в удовлетворении требований о признания недействительным решения инспекции от 13.07.2020 N 2 (в редакции решения от 10.09.2021 N 2/1) в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), соответствующих пеней и штрафа по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью «Алексико» (далее — общество «Алексико», спорный контрагент), в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.
При новом рассмотрении дела в отмененной части решением суда первой инстанции от 12.08.2022, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 31.10.2022, решение инспекции от 13.07.2020 N 2 признано недействительным в части доначисления НДФЛ в сумме 6 762 142 руб. 54 коп., соответствующих сумм пени и штрафа.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанции отменить, ссылаясь на нарушение норм материального права, практике его применения и на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.
По мнению инспекции, факты умышленного совершения предпринимателем Махмадовым Р.Н. налогового правонарушения путем умышленного создания формального документооборота с «технической» организацией обоснованно повлекли доначисление налога в размере, позволяющем покрыть потери бюджета, возникшие на стадии приобретения предпринимателем спорного товара, в связи с чем оснований для применения налоговой реконструкции не имелось.
В обоснование доводов налоговый орган указывает, что факт оплаты заявленных в налоговой отчетности расходов налогоплательщиком не доказан; введение в число поставщиков спорного контрагента создало в учете предпринимателя Махмадова Р.Н. «затоваривание» обеими номенклатурами (арбузы, дыни) на конец периода реализации; цена реализации товара меньше той, по которой происходит списание расходов, соответственно, по мнению инспекции сумма принятых налогоплательщиком затрат, очевидно, завышена.
Инспекция также отмечает, что судами неправильно распределено бремя доказывания юридически значимых обстоятельств, нарушен баланс интересов сторон налогового спора в пользу стороны, заведомо действовавшей со злоупотреблением правом при декларировании налоговых обязательств.
В отзыве на кассационную жалобу предприниматель Махмадов Р.Н. просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу инспекции — без удовлетворения.
Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.
Как установлено судами, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя за период 2015 — 2017 годы, по результатам которой составлен акт налоговой проверки N 5 от 24.07.2019, а также вынесено вышеуказанное решение инспекции, которым были доначислены оспариваемые в рамках настоящего дела суммы НДФЛ за 3 квартал 2015 года в размере 6 762 142 руб. 54 коп., соответствующие пени, штраф, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
Основанием для доначисления оспариваемой суммы налога послужило непринятие инспекцией при исчислении НДФЛ расходов налогоплательщика, понесенных в связи с приобретением сельскохозяйственной продукции (арбузы, дыни) у общества «Алексико» в сумме 52 016 481 руб. 04 коп., в связи с нарушением предпринимателем положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, выразившемся в участии налогоплательщика в фиктивном документообороте с обществом «Алексико» при фактическом приобретении бахчевых культур у лиц, не являющихся плательщиками НДС.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 13.10.2020 решение инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения.
Отменяя судебные акты и направляя дело по спорному эпизоду на новое рассмотрение, суд округа исходил из доказанности участия предпринимателя в фиктивном документообороте с обществом «Алексико» при фактическом приобретении арбузов и дынь для целей оптовой торговли у реальных хозяйствующих субъектов — КФХ «Казах Агро Продукт» ((Республика Казахстан) и КФХ Ануфриева Е.А. (Астраханская область).
Учитывая, что реальное поступление в адрес налогоплательщика дынь и арбузов налоговым органом не оспаривалось, подтверждено фактом его дальнейшей реализации в крупные торговые сети, суд округа признал позицию инспекции и выводы судов о непринятии расходов на приобретение спорного товара необоснованными, влекущими доначисление НДФЛ в размере большем, чем это установлено законом (статья 3 НК РФ).
Суды первой и апелляционной инстанций при новом рассмотрении дела удовлетворили требования предпринимателя о признании недействительным решения инспекции от 13.07.2020 N 2 в части доначисления НДФЛ в сумме 6 762 142 руб. 54 коп., соответствующих пеней, штрафа. Установленная фиктивность сделок налогоплательщика с обществом «Алексико» с учетом доказанности факта реальности поставок бахчевых от реальных контрагентов и отсутствие доказательств того, что заявленная предпринимателем цена товаров не соответствует рыночным ценам, предопределили проведение судами налоговой реконструкции налоговых обязательств предпринимателя и предоставление расходов в сумме 52 016 481 руб. 04 коп. по контрагенту обществу «Алексико» при исчислении налоговой базы по НДФЛ.
Выводы судов являются правильными, соответствуют налоговому законодательству и фактическим обстоятельствам.
Исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53) изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).
Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере — превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).
Учитывая вышеизложенное, соответствующие доводы налогового органа об умышленном характере совершенного налогового правонарушения не могут быть положены в основу вывода об отказе в «налоговой реконструкции», поскольку сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно больше размере. Форма вины налогоплательщика имеет значение и учитывается при определении размера штрафной санкции по статьи 122 НК РФ.
Как указано в определении Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие установить лицо, которое фактически осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу доходы физических лиц индивидуальные предприниматели имеют право на применение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 221 НК РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В качестве правового обоснования непринятия расходов на приобретение спорного товара для целей исчисления НДФЛ инспекция сослалась на положения части 2 статьи 54.1 НК РФ и учла тот факт, что обязательства по спорным сделкам исполнены не обществом «Алексико», а иными лицами.
При этом реальное поступление в адрес налогоплательщика дынь и арбузов налоговым органом не опровергнуто, а, напротив, подтверждено фактом дальнейшей реализации данного товара в крупные торговые сети.
По результатам анализа протоколов испытаний, представленных ФГБУ «Челябинская межобластная ветеринарная лаборатория», деклараций о соответствии товаров, представленных покупателями предпринимателя Махмадова Р.Н., а также автономной некоммерческой организацией «Челябинский центр сертификации» инспекцией установлены поставщики арбузов и дынь — КФХ «Казах Агро Продукт» и КФХ Ануфриев Е.А.
Учитывая, что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключение в полном объеме спорных затрат при исчислении НДФЛ по операциям по приобретению бахчевых, оформленных от общества «Алексико», влечет за собой искажение реального размера налоговых обязательств по НДФЛ и доначисление налога в размере большем, чем это установлено законом (статья 3 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Как определено пунктом 8 Постановления N 57, применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.
Судами установлено, что налоговым органом не оспаривался факт реализации предпринимателем в 3 квартале 2015 года бахчевых культур на сумму 52 016 481 руб. 04 коп. Как указывалось ранее, по результатам налоговой проверки инспекцией сделан вывод о невыполнении предпринимателем условий, предусмотренных подпунктом 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, послуживших основанием для исключения из состава профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ в сумме 52 016 481 руб. 04 коп. по сделке с обществом «Алексико».
Вместе с тем, настаивая при новом рассмотрении дела на правомерности произведенных доначислений, инспекция указывает на «затоваривание» бахчевыми культурами в 2015 г., недоказанности факта несения расходов и завышении цены спорного товара.
Отклоняя указанные доводы, суды приняли во внимание отсутствие в материалах дела доказательств того, что приобретение налогоплательщиком арбузов и дынь в большем объеме, чем было им реализовано, связано непосредственно с обществом «Алексико», а не с другими поставщиками.
Со ссылкой на справку Южно-Уральской торгово-промышленной палаты от 28.06.2022 N 2343/22 предпринимателем представлены доказательства того, что цена бахчевых культур, приобретенных им у КФХ «Казах Агро Продукт» и КФХ Ануфриева Е.А., соответствовала среднерыночной стоимости в 2015 г. (дыни — 27 рублей/кг, арбузы — 9 рублей/кг.
При этом судами указано, что налоговым органом не представлено доказательств среднерыночной стоимости бахчевых культур в 2015 в Астраханской области и Республике Казахстан, либо доказательств того, что цена бахчевых культур в 2015 г. на территории Челябинской области была существенно выше цен в других регионах.
Наценка общества «Алексико» к цене спорного товара, приобретенного налогоплательщиком у реальных поставщиков, не установлена, обратное налоговым органом также не доказано.
Кроме того, как указывает предприниматель, цены, отраженные в первичных документах по обществу «Алексико», соответствуют как ценам, по которым приобретались арбузы и дыни у других поставщиков (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ), так и рыночным ценам, подтвержденным справкой Южно-Уральской торгово-промышленной палаты от 28.06.2022 N 2343/22.
Таким образом, признав доказанным факт реализации спорного товара, расчетов по его приобретению, расходы в сумме 52 016 481 руб. 04 коп. по контрагенту общества «Алексико» обоснованно учтены судами при исчислении налоговой базы по НДФЛ.
Учитывая, что судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления мероприятий налогового контроля, что имело бы место в случае, когда в обоснование принятого решения налоговый орган ссылается на принципиально иной круг обстоятельств, которые не связаны с первоначальными основаниями принятия решения по результатам налоговой проверки, суд округа не находит оснований для отмены принятых по делу законных судебных актов.
Недостатки формирования доказательственной базы со стороны налогового органа не могут являться основаниями для возложения на предпринимателя налогового бремени в размере большем, чем возможно установить на основании имеющихся в материалах дела доказательств.
Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.
С учетом изложенного, и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба — без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
решение Арбитражного суда Челябинской области от 12.08.2022 по делу N А76-46746/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области — без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
Е.А.КРАВЦОВА
Судьи
О.Л.ГАВРИЛЕНКО
Н.Н.СУХАНОВА
——————————————————————
