АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 октября 2020 г. по делу N А66-6506/2019
Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В., при участии от общества с ограниченной ответственностью «Монтажная строительная компания» Мещина В.А. (доверенность от 01.07.2020), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области Короп М.К. (доверенность от 09.10.2020 N 21), рассмотрев 15.10.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Монтажная строительная компания» на решение Арбитражного суда Тверской области от 28.01.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2020 по делу N А66-6506/2019,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Монтажная строительная компания», адрес: 171843, Тверская обл., г. Удомля, ул. Карла Маркса, д. 19, ОГРН 1136908000503, ИНН 6916017282 (далее — Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области, адрес: 191158, Тверская обл., г. Вышний Волочек, ул. Котовского, д. 68, ОГРН 1046904006522, ИНН 6908005886 (далее — Инспекция), от 08.02.2019 N 3 в части:
— доначисления 2 964 062 руб. налога на добавленную стоимость (далее — НДС), начисления 956 784 руб. пеней и 147 639 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), по эпизоду, приведенному в пункте 2.3 мотивировочной части решения налогового органа;
— доначисления 7 622 634 руб. налога на прибыль организаций (далее — налог на прибыль), начисления 2 984 654 руб. пеней и 762 263 руб. штрафа по эпизоду, изложенному в пункте 2.4 мотивировочной части решения налогового органа;
— предложения удержать и перечислить в бюджет 5 105 724 руб. налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), начисления 1 008 908 руб. пеней и 510 332 руб. штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, по эпизоду, приведенному в пункте 2.7 мотивировочной части решения налогового органа;
— доначисления 4 184 130 руб. страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, начисления 738 619 руб. пеней и 418 414 руб. штрафа по эпизоду, изложенному в пункте 2.9 мотивировочной части решения налогового органа.
Решением суда первой инстанции от 28.01.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 22.06.2020, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить решение от 28.01.2020 и постановление от 22.06.2020 и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
По мнению подателя жалобы, при рассмотрении эпизода, касающегося момента определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в отношении операций по выполнению подрядных работ, суды не учли разъяснения, данные в письме Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2011 N 03-07-11/299 и информационном письме Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда». Общество настаивает на том, что у него не возникло обязанности по определению налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в 2015 — 2016 годах ввиду того, что спорные акты не признаются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которым закон связывает переход риска на заказчика. Также Общество утверждает, что работы в 2015 — 2016 годах не считаются принятыми заказчиком по причине наличия мотивированного отказа от подписания актов о приемке выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ и затрат. Заявитель указывает, что в материалы дела им представлен мотивированный отказ заказчика, который не был исследован и оценен судами.
Кроме того, податель жалобы полагает, что суды неправомерно возложили на Общество бремя доказывания получения работниками Общества дохода, облагаемого НДФЛ. По мнению заявителя, денежные средства, выданные организацией своему работнику под отчет, не являются доходом этого работника, который подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами. То обстоятельство, что работник не отчитался в установленный срок по выданным средствам, свидетельствует лишь о нарушении порядка ведения кассовых операций, не подтверждает, что подотчетные средства стали собственностью сотрудника.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель налогового органа возражал против ее удовлетворения.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 составила акт от 13.12.2018 N 14 и приняла решение от 08.02.2019 N 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 2 964 062 руб. НДС, 7 622 634 руб. налога на прибыль, 2368 руб. транспортного налога, 4 184 130 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование и 183 251 руб. удержанного НДФЛ, начислено 5 737 166 руб. пеней. Также Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктами 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 1 861 791 руб. штрафа. Кроме того, налоговый орган предложил Обществу удержать и перечислить в бюджет 5 105 724 руб. неудержанного НДФЛ с доходов, полученных Соколовым Алексеем Юрьевичем и Олипир Еленой Юрьевной, представить сведения о невозможности удержания налога по форме 2-НДФЛ.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от 23.05.2019 N 08-11/97 апелляционная жалоба Общества на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.
Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.
Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.
Изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.
Как усматривается из материалов дела, Общество в качестве подрядчика в 2015 — 2017 годах выполняло строительно-монтажные работы, заказчиками которых выступали общества с ограниченной ответственностью «Группа компаний «Импульс» (далее — ООО «ГК «Импульс»), «Дорожная Строительная Компания». В частности, по договорам подряда от 27.03.2015 N 27-1/03-15, 27/03-15, от 05.06.2015 N 03-06/01, заключенным с ООО «ГК «Импульс», Общество производило общестроительные работы на объектах: многофункциональный торговый комплекс «Ритейл-парк» по адресу: Московская обл., г. Видное; мастерский участок N 2 по адресу: 45 км. Автомобильной дороги М-1 «Беларусь», детский сад на 300 мест в п. Тазовский Ямало-Ненецкого автономного округа. Исходя из выписок банка по расчетному счету налогоплательщика, в 2015 году ООО «ГК «Импульс» осуществило перечисление Обществу авансовых платежей по договорам подряда.
По итогам выполнения работ в адрес заказчика Обществом выставлены акты формы КС-2 и справки формы КС-3.
Так, согласно представленной налогоплательщиком первичной документации по договору от 27.03.2015 N 27/03-15 Общество в период с 01.04.2015 по 10.08.2015 выполнило работы на сумму 7 342 595 руб. 84 коп., включая 1 120 056 руб. 99 коп. НДС. Результат работ предъявлен ООО «ГК «Импульс» по акту от 31.08.2015 N 1, который направлен в адрес заказчика 02.09.2015 с сопроводительным письмом и приложением локального сметного расчета, справки о стоимости выполненных работы и затрат, счета-фактуры от 31.08.2015 N 10. Представленное Обществом почтовое уведомление подтверждает получение ООО «ГК «Импульс» указанных документов 09.09.2015. Однако заказчик акт и справку от 31.08.2015 N 1 не подписал.
По договору от 05.06.2015 N 03-06/01 Общество выполнило работы на сумму 54 405 542 руб. 48 коп., включая 8 299 150 руб. 55 коп. НДС, о чем свидетельствуют акты от 31.08.2015 N 1, от 20.10.2015 N 8 — 11, а также три акта от 02.02.2016, справки о стоимости выполненных работы и затрат от 06.10.2015 N 1, от 20.10.2015 N 2, от 02.02.2016 N 3. Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства «Детский сад на 300 мест в п. Тазовский» выдано 09.03.2017.
Определением Арбитражного суда города Москвы от 12.12.2016 по делу N А40-164728/2016 в отношении ООО «ГК «Импульс» введена процедура банкротства, решением Арбитражного суда города Москвы от 26.07.2017 ООО «ГК «Импульс» признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство.
Определением Арбитражного суда города Москвы от 24.01.2018 по делу N А40-164728/2016 признано обоснованным и включено в третью очередь реестра требований кредиторов ООО «ГК «Импульс» требование Общества о взыскании 17 088 479 руб. 46 коп. задолженности по оплате выполненных работ по договору от 05.06.2015 N 03-06/01. С учетом отсутствия мотивированного отказа заказчика от подписания актов суд признал односторонние акты надлежащим доказательством, подтверждающим факт выполнения подрядных работ и необходимость их оплаты.
Также определением Арбитражного суда города Москвы от 02.07.2018 по делу N А40-164728/2016 признано обоснованным и подлежащим удовлетворению за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, представленных в установленный срок и включенных в реестр требований кредиторов, требование Общества к ООО «ГК «Импульс» о взыскании 2 886 564 руб. 02 коп. задолженности по оплате выполненных работ по договору от 27.03.2015 N 27/03-15.
По итогам проверки Инспекция пришла к выводу о необоснованном невключении Обществом в налоговую базу по НДС выручки от реализации выполненных работ, которые были сданы заказчику по односторонним актам о приемке выполненных работ. По расчету налогового органа по выполненным работам по договору от 27.03.2015 N 27/03-15 подлежит доначислению 357 345 руб. НДС за III квартал 2015 года (1 120 057 руб. — 762 711 руб. 86 коп. налога, исчисленного Обществом к уплате за I квартал 2015 года с полученного аванса). По выполненным работам по договору от 05.06.2015 N 03-06/01 Обществу доначислено 2 606 717 руб. НДС за III, IV кварталы 2015, I квартал 2016 года (8 299 150 руб. — 5 692 433 руб. 30 коп., налога, исчисленного Обществом к уплате с полученных авансов).
В ходе проверки Инспекция также посчитала, что Общество должно было включить стоимость выполненных в качестве субподрядчика строительно-монтажных работ в размере 52 328 930 руб. 78 коп. в состав доходов при исчислении налога на прибыль за 2015 — 2016 годы. При определении неучтенной налогоплательщиком при налогообложении прибыли по договорам подряда Инспекцией учтены расходы, понесенные в связи с выполнением работ, которые документально подтверждены Обществом в ходе проверки.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.
В силу статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Статьей 248 НК РФ к доходам отнесены в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Для целей налогообложения при использовании налогоплательщиком метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 НК РФ).
Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется статьей 753 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Так, согласно пункту 1 статьи 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.
Пунктом 4 статьи 753 ГК РФ установлено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
Таким образом, документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ; выручка от реализации работ по договору строительного подряда в целях налогообложения налогом на прибыль и НДС признается на дату принятия результата работ заказчиком.
Признавая законным доначисление Обществу НДС и налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду, суды исходили из оценки представленных в материалы дела доказательств, в том числе условий договоров подряда, заключенных ООО «ГК Импульс», учетной политики Общества для целей бухгалтерского и налогового учета, приняли во внимание обстоятельства, установленные в определениях Арбитражного суда города Москвы по делу N А40-164728/2016, показания опрошенных в ходе проверки сотрудников Общества и пришли к правомерному выводу о том, что первичным учетным документом, который подтверждает выполнение строительно-монтажных работ, в рассматриваемом случае является односторонний акт приемки выполненных работ, составленный по форме КС-2, на дату подписания которого заявителем и определяется момент определения налоговой базы.
Утверждение подателя жалобы о том, что в соответствии с заключенными с ООО «ГК «Импульс» договорами подряда не была предусмотрена поэтапная реализация результатов выполненных работ, в связи с чем налоговая база по НДС и налогу на прибыль должна быть определена в момент завершения и передачи всего объема работ по договору, не принимается судом кассационной инстанции.
По условиям договора от 27.03.2015 N 27/03-15 Общество обязалось выполнить комплекс работ по строительству на стройплощадке объекта «Многофункциональный торговый комплекс «Ритейл-парк», расположенный по адресу: Московская обл., Ленинский муниципальный район, г/п Видно, г. Видное, участок N 9. Ориентировочная стоимость работ согласована сторонами в сумме 100 000 000 руб., в том числе 15 254 237 руб. 28 коп. НДС. Согласно пункту 3.3 договора заказчик перед началом работ выплачивает подрядчику аванс в сумме 5 000 000 руб.
Подрядчик обязан обеспечить начало выполнения работ по договору в срок не позднее 5 рабочих дней от даты передачи стройплощадки по акту, а также соблюдать начальный и конечный, а также срок выполнения отдельных этапов работ, предусмотренных графиком производства работ (приложение N 2).
Основанием для расчетов за выполненные работы служат надлежащим образом оформленные подрядчиком и субподрядчиком справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 и акты приемки выполненных работ по форме КС-2, составленные за фактически выполненный объем работ, завизированные производителем работ подрядчика (пункт 7.3 договора).
Не позднее 25 числа каждого месяца, в котором были выполнены работы по договору, подрядчик обязан передать заказчику к оплате акт по форме КС-2 и справку по форме КС-3 в пределах фактически выполненных объемов работ, этапа или вида работ (пункт 7.3 договора).
Заказчик обязан в течение 5 рабочих дней от даты получения от подрядчика акта по форме КС-2 и справки по форме КС-3 рассмотреть, подписать и направить по одному подписанному экземпляру такого акта и справки подрядчику либо заявить письменный мотивированный отказ в приемке работ с приложением всего пакета полученных документов. Если в течение 5 рабочих дней акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3 не будут подписаны заказчиком и им не будет заявлен письменный мотивированный отказ от их подписания, соответствующие работы считаются принятыми и подлежащими оплате (пункт 7.5 договора).
Исходя из договора подряда от 05.06.2015 N 03-06/01, Общество (субподрядчик) обязалось выполнить полный комплекс работ по строительству «Детского сада на 300 мест в п. Тазовский». С учетом дополнительного соглашения от 06.06.2015 N 1 к договору общая стоимость работ по договору составляет 367 446 302 руб. 29 коп., в том числе 56 051 130 руб. 85 коп. НДС. Сроки и объемы выполнения отдельных видов работ по договору определяются ведомостью объемов и стоимости работ, при этом в пункте 2.1 договора стороны согласовали срок начала выполнения работ, сроки окончания работ по этапам 1, 2, 3. В ходе исполнения договоры стороны осуществляют сдачу-приемку фактически выполненных работ, которые предъявляются заказчику по акту формы КС-2 и справке формы КС-3 с приложением исполнительной документации по выполненным работам, счета на оплату (пункт 4.3). Заказчик в срок не позднее 10 рабочих дней с момента получения от субподрядчика унифицированной формы КС-2 и справки формы КС-3 рассматривает документы, подписывает их, скрепляет печатью и передает субподрядчику либо предоставляет в письменной форме отказ с обоснованием его причин (пункт 4.4.1 договора).
Как установлено судами и не опровергнуто Обществом, фактическое выполнение работ по договору от 27.03.2015 N 27/03-15 на сумму 7 342 595 руб. 84 коп., включая 1 120 056 руб. 99 коп. НДС, подтверждается односторонним актом от 31.08.2015 N 1, который был направлен в адрес заказчика 02.09.2015 с сопроводительным письмом и приложением локального сметного расчета, справки о стоимости выполненных работы и затрат, счета-фактуры от 31.08.2015 N 10.
При анализе первичных документов к договору от 05.06.2015 N 03-06/01 судами также выяснено, что в 2015 — 2016 годах Обществом направлены в адрес ООО «ГК «Импульс» акты по форме КС-2 и справки по форме КС-3, подписанные в одностороннем порядке. Из актов по форме КС-2 от 31.08.2015 N 1, от 20.10.2015 N 8, от 20.10.2015 N 9, от 20.10.2015 N 10, от 20.10.2015 N 11, от 02.02.2016 N 1, от 02.02.2016 N 1, от 02.02.2016 б/н, и справок по форме КС-3 от 06.10.2015 N 1, от 20.10.2015 N 2, от 02.02.2016 N 3 следует, что в период с 01.08.2015 по 30.11.2015 Обществом на объекте «Детский сад на 300 мест в п. Тазовский, ЯНАО» выполнены работы на сумму 54 405 542 руб. 48 коп., включая 8 299 150 руб. 55 руб. НДС.
Принимая в качестве доказательства передачи работ заказчику акты по форме КС-2, подписанные в одностороннем порядке, суды исходили из условий договоров подряда, положений гражданского законодательства и учли обстоятельства, установленные в определениях Арбитражного суда города Москвы по делу N А40-164728/2016. Исходя из установленных фактических обстоятельств, суды пришли к выводу, что на основании односторонних актов формы КС-2 Общество обязано было отразить выручку от реализации выполненных работ в соответствующие налоговые периоды — в периоде подписания актов о приемке выполненных работ.
Довод Общества о том, что оформленные в одностороннем порядке акты по форме КС-2 и справки о стоимости по форме КС-3 не являются подтверждением принятия заказчиком работ ввиду наличия мотивированного отказа заказчика от их подписания, кассационная инстанция считает необоснованным.
В ходе судебного разбирательства суды пришли к выводу, что допустимых и надлежащих доказательств того, что акты не были подписаны заказчиком своевременно по объективным причинам, в том числе по причине обнаружения недостатков, которые исключают возможность использования результата работ, Общество в материалы дела не представило.
При этом суды учли показания главного бухгалтера общества Олипир Е.Ю., согласно которым Общество прекратило работы по договорам подряда в связи с отсутствием их приемки со стороны ООО «ГК «Импульс». Также в ходе допроса юрисконсульт Общества Мещин В.А. заявил, что в арбитражный суд в деле о банкротстве заказчика Обществом по договору подряда от 27.03.2015 N 27/03-15 были представлены акт по форме КС-2 и справка по форме КС-3, подписанные в одностороннем порядке Обществом. Данные документы направлялись по юридическому адресу ООО «ГК «Импульс». По качеству и срокам выполнения работ претензии со стороны заказчика не поступали.
Ссылка заявителя на то, что суды не отразили результаты оценки представленных им в судебном заседании 07.11.2019 документов, содержащих мотивированный отказ заказчика от подписания актов, в судебных актах не указаны мотивы, по которым суды отвергли доказательства, подлежит отклонению, поскольку не свидетельствует об отсутствии их надлежащей судебной проверки.
Суды не расценили в качестве надлежащих доказательств представленную Обществом переписку с заказчиком по договору от 05.06.2015 N 03-06/01, включая скриншот письма от 06.10.2015, письма от 06.10.2015 N ГК-707/15, от 19.10.2015 N ГК-774/15 (том дела 35, листы 7, 8, 10).
Приведенные в кассационной жалобе доводы не подтверждают существенных нарушений норм материального и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела, были предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку. Данные доводы, по существу, повторяют позицию Общества по спорному эпизоду, не опровергают выводы судов, основаны на ином толковании положений законодательства, направлены на переоценку доказательств и установление по делу новых фактических обстоятельств, в связи с чем не могут служить основанием для отмены судебных актов.
Произведенный Инспекцией расчет налоговых обязательств Общества по НДС и налогу на прибыль проверен судами и признан не противоречащим положениям налогового законодательства применительно к установленным в ходе налоговой проверки обстоятельствам. Возражений относительно составленного налоговым органом расчета от заявителя не поступало.
При таком положении кассационная жалоба Общества по рассмотренному эпизоду удовлетворению не подлежит.
По результатам анализа выписок банка по расчетному счету Общества и кассовых документов Инспекцией в ходе проверки установлено, что налогоплательщик в проверенном периоде систематически выдавал из кассы и перечислял со счета денежные средства на карточные счета директора Общества Соколова А.Ю. и главного бухгалтера Олипир Е.Ю.
Согласно банковским и кассовым документам указанные средства относились Обществом на счет 71 «Подотчетные лица».
В частности, в 2016 — 2017 годах генеральному директору Общества Соколову А.Ю. и главному бухгалтеру Олипир Е.Ю. ежедневно без оформления приказов и заявлений на выдачу денежных средств под отчет по расходно-кассовым ордерам выданы наличные средства и перечислено на их личные банковские счета 35 141 597 руб. и 9 217 151 руб. 92 коп. соответственно.
Исходя из представленных Обществом к проверке авансовых отчетов, первичных документов, документально подтверждены произведенные Соколовым А.Ю., Олипир Е.Ю. за счет подотчетных средств расходы только на сумму 4 671 223 руб. 93 коп. и 412 718 руб. 09 коп. соответственно.
По мнению Инспекции, полученная работниками Общества сумма денежных средств в размере 39 274 806 руб. 88 коп. должна быть включена в доход подотчетных лиц, с которого Обществом как налоговым агентом должен быть исчислен, удержан и перечислен в бюджет НДФЛ, поскольку заявителем не представлены авансовые отчеты на сумму 29 344 559 руб. 89 коп. и документально не подтверждены расходы по авансовому отчету от 12.09.2016 на сумму 1 125 813 руб. 18 коп.
Также по итогам проверки Инспекция доначислила Обществу страховые взносы за 2017 год на суммы, выплаченные подотчетным лицам, поскольку несение работниками соответствующих расходов за счет подотчетных сумм не подтверждено авансовыми отчетами и необходимыми первичными документами.
Как следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ, объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.
Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.
Исходя из правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) от 03.02.2009 N 11714/08, не являются объектом обложения НДФЛ денежные суммы, выданные работникам организации под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей, при условии, что работники документально подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет.
В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 и 13510/12, при отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом, а также оприходование организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке, указанные денежные средства согласно статье 210 НК РФ считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.
Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного изменения факта хозяйственной жизни с указанием единиц изменения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 данной части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
В силу пункта 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее — Указание N 3210-У) выдача наличных денег проводится по расходным кассовым ордерам. Выдача наличных денег для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам проводится по расходным кассовым ордерам 0310002, расчетно-платежным ведомостям 0301009, платежным ведомостям 0301011.
Согласно пункту 6.3 Указания N 3210-У для выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, оформляется расходный кассовый ордер 0310002 согласно распорядительному документу юридического лица, индивидуального предпринимателя либо письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.
Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии — руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии — руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.
Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).
Как установлено судами, документы, подтверждающие приобретение, оплату товарно-материальных ценностей за счет подотчетных сумм и их оприходование, Общество не представило. К авансовым отчетам не приложены командировочные удостоверения и приказы о направлении работников в командировку. Надлежащих доказательств о расходовании спорных средств на производственные нужды материалы дела не содержат. Более того, по ряду авансовых отчетов Общество представлены одни и те же первичные документы.
Суды оценили и отклонили ссылки Общества на кассовую книгу за 2017 год, в которой отражены возвраты подотчетных сумм и выдача этих же сумм как заработной платы.
Как верно указали суды, в кассовой книге не указаны ни даты и номера платежных ведомостей, информация о том, кому выданы денежные средства и за какой период. Показания Олипир Е.Ю. о том, что в подотчет суммы выдавались с целью выплаты заработной платы работникам на строительных участках территориально удаленных от г. Удомля, документально не подтверждены. Общество ни к проверке, ни в материалы дела не представило платежные документы, свидетельствующие о выплате заработной платы работникам. Анализ выплат заработной платы на банковские карточки сотрудников показал, что в раздел 2 расчета по форме 6-НДФЛ Обществом включены только суммы заработной платы, перечисленной на карточки сотрудников, выплата заработной платы из подотчетных сумм не отражена.
Идентифицировать физических лиц, которым с банковской карты директора Общества Соколова А.Ю. систематически перечислялись денежные средства, не представляется возможным ввиду отсутствия достаточных данных. При этом при сопоставлении справок формы 2-НДФЛ с осуществленными банковскими переводами Инспекцией установлено, что из 48 граждан, получивших переводы, сотрудниками Общества являются только 22. Однако их доходы, указанные в справке 2-НДФЛ, значительно меньше суммы перевода. Например, на банковскую карту Сухарева Николая Юрьевича переведено 1 177 500 руб., в то время как его доход за 2016 год составил 63 903 руб.; Янову Павлу Алексеевичу переведено 947 000 руб., между тем его доход за 2016 год составил 78 667 руб.
Доказательств того, что денежные средства были предоставлены Соколовым А.Ю. как должностным лицом, выступающим от лица Общества, физическим лицам, являющимся работниками Общества, а также иным лицам на условиях возвратности, в материалах дела нет.
Признавая несостоятельным довод заявителя об уничтожении значительной части первичной документации и авансовых отчетов, суды приняли во внимание, что действия Общества по созданию комиссии для служебного расследования по факту уничтожения документов имели место после начала выездной налоговой проверки.
На основании изложенного суды пришли к правомерному выводу, что с учетом фактических обстоятельств данного дела неизрасходованные на нужды организации и в действительности невозвращенные подотчетные средства, оставшиеся в распоряжении директора и бухгалтера Общества, при непредставлении документов, подтверждающих расходование физическим лицом принятых под отчет денежных средств, являются их доходом и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ, а также являются объектом обложения страховыми взносами и подлежат включению в базу для их начисления.
Изложенные в кассационной жалобе доводы были предметом рассмотрения судов, направлены на иную оценку доказательств и установление иных фактических обстоятельств дела, и не свидетельствуют о существенных нарушениях норм материального права, а также требований процессуального законодательства, повлиявших на исход судебного разбирательства.
Поскольку суды полно и объективно исследовали все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения дела, нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права не установлено, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов.
При таких обстоятельствах кассационная жалоба Общества не подлежит удовлетворению.
Обществу при принятии кассационной жалобы к производству определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.09.2020 была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины. В связи с принятием судебного акта по результатам рассмотрения кассационной жалобы и оставлением обжалуемых судебных актов в силе с Общества в доход федерального бюджета следует взыскать 1500 руб. государственной пошлины по кассационной жалобе.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Тверской области от 28.01.2020 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2020 по делу N А66-6506/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Монтажная строительная компания» — без удовлетворения.
Взыскать с общества с ограниченной ответственностью «Монтажная строительная компания», адрес: 171843, Тверская обл., г. Удомля, ул. Карла Маркса, д. 19, ОГРН 1136908000503, ИНН 6916017282, в доход федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.
Председательствующий
Ю.А.РОДИН
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
С.В.СОКОЛОВА
——————————————————————
