АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 февраля 2024 г. по делу N А32-60888/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 25 января 2024 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 08 февраля 2024 года.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Герасименко А.Н., судей Гиданкиной А.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от общества с ограниченной ответственностью «Кубаньалкоопт» — Горячкина А.В. (доверенность от 13.07.2021), Полякова А.В. (доверенность от 03.04.2023), от Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по городу Краснодару — Гамидова Р.Э. (доверенность от 11.10.2022), Еговцева А.В. (доверенность от 13.04.2021), Ивановой С.А. (доверенность от 11.10.2022), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Кубаньалкоопт» на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2023 по делу N А32-60888/2022, установил следующее.
ООО «Кубаньалкоопт» (далее — общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 5 по г. Краснодару (далее — инспекция) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.07.2022 N 17-12/46.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 05.07.2023 признано недействительным решение инспекции от 20.07.2022 N 17-12/46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предъявления к уплате обществом НДС в сумме 46 303 060 рублей, а также соответствующих штрафов и пеней; налога на прибыль организаций в сумме 46 757 811 рублей, а также соответствующих пеней и штрафов; страховых взносов в сумме 19 519 033 рублей 27 копеек, а также соответствующих пеней и штрафов; пени по НДФЛ в сумме 2 770 424 рублей 64 копеек, а также соответствующего штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.10.2023 решение суда от 05.07.2023 в обжалуемой части отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе общество просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции. По мнению подателя жалобы, судебный акт принят с нарушением норм материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела. Доказательства создания обществом схемы минимализации налогового бремени с использованием подконтрольных организаций не представлены. Сделки между взаимозависимыми лицами не причинили ущерб бюджету. Инспекция проанализировала только потенциальную возможность исполнения обязательств по поставке, без учета транспортно-логистических нюансов исполнения сделки. Факт оформления документов в нерабочий день не влияет на их действительность.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит принятый по делу судебный акт оставить без изменения.
В судебном заседании представители общества поддержали доводы жалобы, а представители инспекции отклонили их по мотивам, изложенным в отзыве.
Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, выслушав участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, страховых взносов с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 17.12.2021 N 17-12/43 (получен лично представителем общества по доверенности Иванько А.С. 18.01.2022).
По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение от 08.06.2022 N 1 к акту выездной налоговой проверки (вручено лично представителю общества по доверенности Логачеву Д.С.).
Общество, воспользовавшись правами, предусмотренными пунктами 6 и 6.1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс), представило возражения от 07.07.2022 N 77 на акт выездной налоговой проверки (с учетом дополнения к акту) с дополнениями от 11.07.2022 N 78.
По результатам рассмотрения акта, дополнения к акту, материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленных обществом возражений, дополнений к возражениям инспекция приняла решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, полученное представителем общества по доверенности Логачевым Д.С. 27.07.2022. Обществу предъявлено к уплате 193 518 709 рублей 90 копеек, из которых 46 303 060 рублей НДС, 60 258 184 рублей налога на прибыль организаций, 19 519 033 рубля 27 копеек страховых взносов, 2 494 468 рублей штрафных санкций по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса (с учетом статей 112 и 114 Налогового кодекса), 64 943 964 рубля 63 копейки пеней. Инспекция установила факт излишней уплаты НДС в размере 3 050 847 рублей и предложила удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в размере 8 458 245 рублей.
Не согласившись с решением инспекции от 20.07.2022 N 17-12/46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, общество обратилось в порядке статьи 139.1 Налогового кодекса в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.
Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 27.10.2022 N 25-12/31677@ апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 20.07.2022 N 17-12/46 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доводов о превышении инспекцией полномочий путем повторного истребования документов оставлена без рассмотрения. В остальной части в удовлетворении апелляционной жалобы общества отказано.
Не согласившись с указанным решением инспекции, общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.
При принятии судебного акта суд апелляционной инстанции руководствовался статьями 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 10, 31, 52, 54.1, 89, 101, 171, 172, 173, 220 Налогового кодекса, правовыми позициями, изложенными в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 13.09.2016 N 310-КГ16-5041, от 26.01.2017 N 305-КГ16-13478, от 27.04.2017 N 304-КГ17-3988, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.04.2012 N А55-5386/2011, разъяснениями, содержащимися в пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Как установил налоговый орган, суд апелляционной инстанции согласился с выводами и фактическими обстоятельствами, изложенными в решении, свидетельствующими о том, что общество входит в состав производственно-торгового холдинга «Южная Многоотраслевая Корпорация», бенефициарными собственниками которой являются члены семьи Макаревич О.А., Макаревич Н.В., Макаревич Л.О.
В отношении нарушений пункта 1 статьи 54.1, пунктов 1, 8 статьи 171, пунктов 1, 6 статьи 172, пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса общество неправомерно заявило к вычету НДС с авансовых платежей, перечисленных в адрес поставщиков ЗАО «Кубаньоптпродторг» и ООО «Провизия», в результате осуществления формального перечисления денежных средств взаимозависимым организациям по в качестве аванса по договорам поставки.
По результатам выездной налоговой проверки установлено, что обществом и ЗАО «Кубаньоптпродторг» проведены фиктивные «авансовые» операции, по результатам которых общество неправомерно приняло к вычету НДС в I, II и III кварталах 2018 года, II квартале 2019 года в размере 39 355 934 рублей, излишне исчислило НДС во II и III кварталах 2018 года в размере 3 050 847 рублей (образовавшийся в результате установления факта восстановления обществом НДС, ранее заявленного к вычету по выданным авансам, по фиктивным взаимоотношениям с обществом по счетам-фактурам от 11.01.2018 N КЗ-0000018/АВ и от 28.09.2018 N КЗ-0017119/АВ).
По условиям договора поставки от 01.07.2017 б/н ЗАО «Кубаньотппродторг» обязуется поставить товар — складское помещение и комплектующее оборудование, прочие ТМЦ в адрес общества.
В 2018 — 2019 годах общество перечислило ЗАО «Кубаньоптпродторг» 436 560 тыс. рублей с назначением платежа «аванс по договору поставки от 01.07.2017 б/н», из них 233 млн рублей заявлены в качестве авансовых счетов-фактур в книге покупок.
В 2018 году общество перечислило ЗАО «Кубаньоптпродторг» 339 560 тыс. рублей с назначением платежа «Аванс по договору поставки от 01.07.2017 б/н», из которых общество заявило в качестве авансовых в книге покупок счета-фактуры на сумму 199 млн рублей, приняло к вычету НДС.
В обоснование позиции о том, что действия общества и ЗАО «Кубаньоптпродторг» в составе группы компаний «Южная Многоотраслевая Корпорация» носили согласованный характер, не соответствующий какой-либо разумной деловой цели, указаны следующие обстоятельства.
ЗАО «Кубаньоптпродторг», получив денежные средства от общества, направляло их на оплату своим поставщикам, на покупку валюты, в адрес ООО «Кубанский консервный комбинат» в качестве возврата займа, в адрес ООО «Кубаньторгодежда» в качестве возврата ошибочно перечисленных денежных средств, в адрес поставщиков на покупку недвижимости, в адрес ООО «Кубанский свиноводческий комплекс» в качестве предоплаты за свиней живым весом по договору поставки.
ООО «Кубаньторгодежда», ООО «Кубанский свиноводческий комплекс» и ООО «Кубанский консервный комбинат» также входят в холдинг «Южная Многоотраслевая Корпорация».
Судом проанализированы письма общества об изменении назначения платежа, учтено, что общество одновременно признавало указанные платежи в качестве авансов.
Суд апелляционной инстанции квалифицировал такие действия как отсутствие намерений сторон по поставке товара, поскольку денежные средства под видом авансов в тот же день (10.04.2018 и 13.04.2018) трансформированы в заем, в те же даты составлены письма об изменении назначения платежа.
В рамках выездной налоговой проверки в отношении ООО «Провизия» установлено, что ни ООО «Кубанский комбикормовый завод», ни ООО «Кубанский свиноводческий комплекс» поставку оборудования и свиней не осуществляли.
Не располагая иным соизмеримым источником, ООО «Кубанский комбикормовый завод» и ООО «Кубанский свиноводческий комплекс» 31.07.2018 перечислили на расчетный счет общества 100 млн рублей (по 50 млн рублей) с назначением платежа «Предоставление процентного займа…», из которых 67 400 тыс. рублей ЗАО «Кубаньоптпродторг» направило обществу в качестве возврата излишне перечисленных денежных средств по договору поставки от 01.07.2017 б/н.
Судом апелляционной инстанции дана оценка соглашению о новации долга от 30.09.2018 N 30/09/18 и установлено, что общая сумма составляет 95 500 тыс. рублей, что не соответствует размеру прекращаемых новацией обязательств и сумме по представленному договору займа, которая составила 77 160 тыс. рублей.
Инспекция в ходе проверки установила, что обществом неоднократно представлялись на проверку разные варианты одних и тех же документов. Так, представлено два варианта соглашения о новации долга от 30.09.2018 N 30/09/18 с разными предметами и суммами прекращения обязательств по авансам, выданным в адрес ЗАО «Кубаньоптпродторг».
Таким образом, как верно указал суд апелляционной инстанции, действия взаимосвязанных лиц были согласованы в целях минимизации уплаты в бюджет НДС. При этом участники группы компаний «Южная Многоотраслевая Корпорация» составляли письма об изменении назначения платежа с «Оплата по договору поставки» на «Оплата по договору займа». Судом апелляционной инстанции приведен подробный анализ движения денежных средств между взаимозависимыми организациями.
За 2019 год в рамках договора поставки от 01.07.2017 б/н общество перечислило ЗАО «Кубаньоптпродторг» денежные средства в размере 97 млн рублей, при этом 147 500 рублей возвращено обратно на счет ЗАО «Кубаньоптпродторг» в качестве возврата предоплаты.
Из суммы денежных средств в размере 97 млн рублей только 54 млн рублей во II квартале 2019 года заявлены обществом как авансовые счета-фактуры в книге покупок по коду 02, оставшиеся 43 тыс. рублей письмами об изменении платежа квалифицированы в качестве заемных средств.
В ходе проверки общество и ЗАО «Кубаньоптпродторг» представили письма об изменении назначения платежа. При этом оба письма датированы 01.07.2019, но разные по содержанию: первое письмо об изменении назначения платежа на 12 млн рублей представило общество, в котором указало, что читать верным текст следующего содержания: «Предоставлен заем по договору процентного займа от 01.07.2019 N 01/07-2019 на 50 млн рублей», второе письмо об изменении назначения платежа на 12 млн рублей представило ЗАО «Кубаньоптпродторг», в котором указало, что читать текст следующего содержания: «Аванс за ТМЦ по договору поставки от 01.07.2017 б/н».
Материалами выездной налоговой проверки доказано, что возврат обществу предоплаты от ЗАО «Кубаньоптпродторг» — это формальная операция, физически денежные средства не остались на счетах общества, а вернулись обратно ЗАО «Кубаньоптпродторг» в полном объеме. Фактически поставка и не подразумевалась. Общество и ЗАО «Кубаньоптпродторг» совместно с другими организациями холдинга «Южная Многоотраслевая Корпорация» создали искусственную схему, имитирующую договорные обязательства по поставке товара, прикрывая собой фактическое финансирование деятельности ЗАО «Кубаньоптпродторг» за счет выручки общества, а также преследуя цель получения необоснованной налоговой выгоды.
Инспекция выявила фиктивный характер сделок и в отношении договора займа от 01.11.2016 N 07/11/20.17. Налоговым органом приведены доказательства формальности представленного заявителем письма об изменении назначения платежа. Деятельность организаций группы компаний «Южная Многоотраслевая Корпорация» носила согласованный характер, не соответствующий какой-либо разумной деловой цели. Действительная воля сторон не была направлена на исполнение договора поставки. При этом неоднократное прекращение и дальнейшее возобновление обязательств по договорам поставки фактически производилось не исходя из намерений приобрести (поставить) товар, а исходя из потребностей в вычетах по НДС в целях неуплаты налога в бюджет, что подтверждается также следующими обстоятельствами:
— отгрузки в таких объемах, в которых осуществлялись взаимные перечисления денежных средств между аффилированными лицами, ни в текущем налоговом периоде, ни в последующих не производилось;
— до применения схемы обязательства общества в рамках договора от 01.07.2017 б/н по отгрузке ТМЦ соответствовали виду и группе товаров, поименованных в договоре;
— перечисления денежных средств по договору поставки от 01.07.2017 б/н осуществляются не по графику платежей, письма общества с просьбой о возврате платежей датированы позже даты возврата денежных средств (возврат произведен 31.07.2018, письмо датировано 02.08.2018), что также свидетельствует о формальности представленного документооборота;
— срок поставки оборудования в договоре поставки от 01.07.2017 б/н обозначен не позднее 31.08.2020, по состоянию на дату составления дополнения к акту проверки поставка так и не осуществлена, при этом ЗАО «Кубаньоптпродторг» не возвращает обратно на счета общества значительные суммы денежных средств, а общество не предъявляет никакие претензии;
— в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля ЗАО «Кубаньоптпродторг» предоставило ответ, согласно которому в I и II кварталах 2021 года произошло частичное восстановление по авансам, полученным от общества в проверяемом периоде, при этом из наименования товара, поименованного в представленных счетах-фактурах на отгрузку, следует, что обязательства закрываются иной поставкой, не связанной с поставкой оборудования для производства пива и пивных напитков;
— на проверку не представлены доказательства о заключенных ЗАО «Кубаньоптпродторг» контрактах с иностранными партнерами по поставке оборудования для производства пива и пивных напитков в адрес ООО «Кубаньалкоопт». Более того, об отсутствии таковых свидетельствует информационный ресурс ФНС России. В 2017 году ЗАО «Кубаньоптпродторг» заключено всего 5 контрактов, исполнение обязательств по четырем контрактам завершено в 2018 — 2020 годах. В соответствии с ГТД, отраженными в ведомостях банковского контроля по контрактам, поставка оборудования по производству пива и пивных напитков отсутствует;
— условие поставщика ЗАО «Кубаньоптпродторг» по оплате — предоплата 70% в течение 3 дней с даты уведомления о готовности товара к отгрузке, что свидетельствует об отсутствии необходимости в получении аванса от общества;
— Иванько А.С. в силу своих должностных обязанностей не мог не знать об обстоятельствах перечисления и возврата денежных средств от ЗАО «Кубаньоптпродторг», о намерениях приобретения оборудования для производства пива и пивных напитков, о значительных перечислениях в адрес ЗАО «Кубаньоптпродторг» под видом авансов и заемных средств, так как все письма об изменении назначения платежа из оплаты по договору поставки, в том числе и в 2020 году, подписывал лично.
По взаимоотношениям с ООО «Провизия» суд апелляционной инстанции установил следующее.
Учредители ООО «Провизия» являются сотрудниками, занимающими руководящие должности в ЗАО «Кубаньоптпродторг» — организации, бенефициарным собственником и контролирующим лицом которой является Макаревич О.А. Макаревич О.А., юридически не имеющий отношения к ООО «Провизия», фактически является его конечным бенефициарным, владельцем и контролирующим лицом, что заявлено и самим обществом, а номинальными учредителями ООО «Провизия» являются подконтрольные Макаревичу О.А. в силу своего должностного положения лица, занимающие руководящие должности в структуре группы компаний «Южная Многоотраслевая Корпорация».
По взаимоотношениям с ООО «Провизия» предложено уплатить НДС в размере 9 997 975 рублей, штраф в сумме 249 948 рублей, а также соответствующие суммы пени, налог на прибыль в размере 44 055 715 рублей, штраф в сумме 1 101 393 рублей, а также соответствующие суммы пени.
Суд апелляционной инстанции поддержал позицию инспекции о том, что общество неправомерно приняло к вычету сумму НДС в размере 9 997 975 рублей с денежных средств, перечисленных ООО «Провизия» под видом авансов по рамочным договорам от 14.06.2017 б/н, от 16.12.2019 б/н, поставка товара по которым не произведена. Указанное нарушение является следствием закольцованного, транзитного движения денежных средств в размере 64 млн рублей, осуществленного за 2,5 минуты взаимозависимыми организациями 16.12.2019, которое началось с ЗАО «Кубаньоптпродторг» и закончилось на нем.
Как следует из материалов дела, общество и ООО «Провизия» заключили в один день два встречных рамочных договора поставки: договор поставки от 14.06.2017 б/н, в котором общество является поставщиком, ООО «Провизия» — покупателем; договор поставки от 14.06.2017 б/н, в котором ООО «Провизия» является поставщиком, общество — покупателем.
Фактически отношения двух аффилированных лиц с 2017 года заключались в том, что общество было основным поставщиком алкогольной продукции для ООО «Провизия» в рамках договора от 14.06.2017 б/н. При этом общество за три проверяемых года ничего не приобретало у ООО «Провизия», о чем свидетельствует книга покупок общества.
Кроме того, согласно ответу ООО «Провизия» от 29.09.2020 N 17/14386 товар, реализованный обществу, в основном возврат товара.
16 декабря 2019 года общество на расчетный счет ООО «Провизия» перечислило 128 млн рублей, из которых в назначении платежа на сумму 59 987 852 рубля 04 копейки указано «Предоплата за бакалейную продукцию по договору поставки от 12.12.2019 N 12/2019», данная сумма учтена в учете заявителя в качестве предоплаты, при этом платежи на сумму 71 950 тыс. рублей переквалифицированы заявителем и ООО «Провизия» в заемные средства. Общество заявило к вычету НДС с аванса в книге покупок за IV квартал 2019 года в размере 9 997 975 рублей НДС. При этом в ходе проверки участниками фиктивной сделки не представлен договор поставки от 12.12.2019 N 12/2019, а также спецификации к спорному договору.
Общество и ООО «Провизия» после получения дополнения к акту выездной налоговой проверки представили письмо от 29.12.2019 N 125-к об увеличении цены о причинах непоставки и перечисления денежных средств под видом авансов.
Между тем директор общества Иванько А.С. не смог пояснить необходимость и целесообразность проведенных денежных операций при отсутствии отгрузок между обществом и ООО «Провизия».
С учетом приведенной схемы транзита денежных средств от 16.12.2019, где перечисленные денежные средства прошли по цепочке по счетам взаимозависимых лиц, в том числе по счетам общества, денежные средства не остались на счетах ООО «Провизия», а вернулись обратно на счет ЗАО «Кубаньоптпродторг»; это привело к тому, что на конец 2019 года у ООО «Провизия» образовалась искусственная задолженность в размере 59 987 852 рублей 04 копеек перед обществом, которая, по мнению общества, зачтена участниками сделки в последующих не проверяемых периодах.
По взаимоотношениям с ООО «Провизия» обществу предложено уплатить налог на прибыль в размере 23 810 323 рублей, штраф в сумме 595 258 рублей, а также соответствующие суммы пени вследствие установленного неотражения в составе внереализационных доходов денежных средств в размере 119 051 617 рублей, полученных от ООО «Провизия» в виде безвозмездно полученного имущества, так как указанные денежные средства не могут квалифицироваться как погашение долга; возникновение данной задолженности не обусловлено реально состоявшимися сделками.
Данное нарушение является следствием установленного фиктивного возникновения в учете заявителя фиктивного права требования долга к ООО «Провизия», ОАО «ЮМК», ООО «Техстройзаказ» и получения денежных средств от них под видом возврата задолженности по этому праву.
При этом одним из обстоятельств, свидетельствующих о фиктивности права требования долга общества к ООО «Провизия», ОАО «ЮМК», ООО «Техстройзаказ», является то, что его размер и дата возникновения в учете общества совпадают с задолженностью общества перед индивидуальным предпринимателем Симоновым А.С.
Согласно бухгалтерскому учету общества сумма его обязательств перед индивидуальным предпринимателем Симоновым А.С. в размере 385 130 675 рублей 09 копеек соответствовала на 01.01.2017 сумме прав требования к ООО «Провизия», ОАО «ЮМК» и ООО «Техстройзаказ».
Суд апелляционной инстанции отметил временной разрыв, возникший по правам и задолженностям общества. Так, кредиторская задолженность перед индивидуальным предпринимателем Симоновым А.С. в учете общества отражена по договорам займа, датированным 2016 годом, а дебиторская задолженность — по договорам переуступки права требования долга к ООО «Провизия», ОАО «ЮМК», датированным 2017 годом, что само по себе свидетельствует о создании фиктивного документооборота между взаимозависимыми лицами.
Кроме того, о фиктивности документооборота между взаимозависимыми лицами также свидетельствует то, что нереальная дебиторская и кредиторская задолженности возникли в учете заявителя уже на 01.01.2017, при этом общество образовано 07.04.2016. Лицензия на закупку, хранение и поставку алкогольной продукции получена обществом только 18.11.2016. Трудовые договоры с сотрудниками заключены обществом с июня 2016 года.
Согласно данным бухгалтерской отчетности (отчет о прибылях и убытках), в 2016 году обществом заявлен убыток от деятельности всего в размере 65 тыс. рублей.
Указанные обстоятельства заявителем не опровергнуты; обществом представлены на проверку налоговый и бухгалтерский учет, фактически не соответствующий представленным первичным документам. С момента образования (с 07.04.2016) до 03.07.2018 директором заявителя являлась Волкова А.С., которая помимо замещения данной должности также являлась коммерческим директором ООО «Провизия» и ОАО «ЮМК», что прямым образом свидетельствует о взаимосвязанности общества и его должников.
Суд апелляционной инстанции указал, что это нарушение неразрывно связано с возникновением в учете заявителя фиктивного права требования долга к ООО «Провизия» и получением денежных средств от него под видом возврата задолженности.
По взаимоотношениям с ОАО «ЮМК» обществу предложено уплатить налог на прибыль в размере 3 млн рублей, штраф в сумме 75 тыс. рублей, а также соответствующие суммы пени, вследствие неотражения в составе внереализационных доходов за 2018 год денежных средств в размере 15 млн рублей, полученных от ОАО «ЮМК» в виде безвозмездно полученного имущества, так как указанные денежные средства не могут квалифицироваться как погашение долга; возникновение данной задолженности не обусловлено реально состоявшимися сделками.
Инспекция пришла к обоснованному выводу о неправомерном неотражении заявителем в составе доходов денежных средств, полученных от ОАО «ЮМК».
По взаимоотношениям с ООО «Техстройзаказ» (ООО «Кормилица Крым») обществу (налогоплательщику) предложено уплатить налог на прибыль в размере 20 тыс. рублей, штраф в размере 500 рублей, а также соответствующие суммы пени вследствие неотражения в составе внереализационных доходов за 2018 год денежных средств в размере 100 тыс. рублей, полученных от ООО «Техстройзаказ» (ООО «Кормилица Крым») в виде безвозмездно полученного имущества, так как указанные денежные средства не могут квалифицироваться как погашение долга; возникновение данной задолженности не обусловлено реально состоявшимися сделками.
Суд апелляционной инстанции указал, что в учете заявителя отражена сумма дебиторской задолженности по ООО «Техстройзаказ» по отсутствующей задолженности. Судом отмечено, что данное нарушение также связано с установленным фиктивным возникновением в учете заявителя права требования долга к ООО «Провизия», ОАО «ЮМК» и получением денежных средств от них под видом возврата задолженности по этому праву.
Таким образом, суд апелляционной инстанции признал правильными выводы инспекции о неправомерном неотражении заявителем в составе доходов денежных средств, полученных от ООО «Техстройзаказ».
Заявитель не представил документального подтверждения приобретения у ООО «Техстройзаказ» прав требованию долга к ООО «Провизия» и ОАО «ЮМК» на 01.01.2017, представленные к проверке документы в обоснование отраженной на 01.01.2017 задолженности перед ООО «Провизия» и ОАО «ЮМК» датированы 29.12.2017, что само по себе свидетельствует о нереальности задолженности, отраженной на 01.01.2017.
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно признал правильными выводы инспекции о неправомерном неотражении заявителем в составе доходов денежных средств, полученных от ООО «Провизия».
По взаимоотношениям с ООО «Провизия» обществу также предложено уплатить налог на прибыль в размере 20 245 392 рублей, штраф в сумме 506 135 рублей, а также соответствующие суммы пени вследствие установленного необоснованного увеличения внереализационных расходов общества на сумму претензии в размере 101 226 957 рублей 55 копеек и по взаимоотношениям с ООО «Динские колбасы Центр» исчислен налог на прибыль в размере 999 955 рублей, штраф в сумме 24 999 рублей, а также соответствующие суммы пени вследствие установленного необоснованного увеличения внереализационных расходов общества на сумму претензии в размере 4 999 773 рублей 47 копеек за недопоставку товара по объемам и срокам.
Общество в проверяемом периоде в адрес ООО «Провизия» и ООО «Динские колбасы Центр» в соответствии с заключенными с ним и договорами начисляло премию в размере 4% за объем отгруженного товара, в свою очередь данные покупатели предъявляли обществу претензии (начисляли штраф) за недопоставку согласованного объема товара и/или просрочку согласованного срока поставки в размере 15%, что само по себе является следствием взаимоисключающих событий. При этом размер начисляемого штрафа пропорционален размеру недопоставки, то есть чем большее количество товара ООО «Провизия» и ООО «Динские колбасы Центр» изначально заявят, а общество недопоставит, тем больше сумма претензий к обществу.
Инспекция установила, что условия договорных отношений между заявителем и ООО «Провизия» и ООО «Динские колбасы Центр» позволяли оформлять любую стоимость недопоставленного товара, соответственно, любой размер штрафа, так как он складывался из произвольных потребностей в товаре ООО «Провизия» и ООО «Динские колбасы Центр» и якобы невозможности заявителем его поставить в требуемом объеме. При этом общество ежедневно на протяжении двух лет подвергалось начислению штрафных санкций, в то время как при направлении заявки количество товара должно было быть согласовано. По организациям, не входящим в группу компаний «ЮМК», характер претензий носил исключительно разовый случай при систематических поставках, а механизм по начислению претензий по недопоставке товара или несвоевременной поставке товара с ООО «Провизия» носил систематический характер, что не оспаривается заявителем.
Инспекция на основании сведений в ЕГАИС установила, что на даты отгрузки у общества имелось достаточное количество товара для отгрузки, тогда как товар был недопоставлен ООО «Провизия». Кроме того, количество товара по заявкам ООО «Провизия» ровно в два раза больше количества отгруженного товара, при этом руководитель общества Иванько А.С. в ходе допроса не смог ответить на вопросы, связанные с начислением претензий.
Общество, предоставляя ООО «Провизия» товарную скидку в виде премии за объем отгруженного товара, фактически предоставило указанному лицу дополнительную товарную скидку в размере суммы штрафных санкций за недопоставку виртуального количества товара — 23%.
Общество не оспаривает, что за 2018 — 2019 годы в адрес ООО «Провизия» оплатило штрафные санкции за недопоставку товара лишь в сумме 35 млн рублей, остаток задолженности составил 66 227 054 рубля 55 копеек. При этом источником выплаты претензий в размере 35 млн рублей послужила реальная торговая выручка общества.
Кроме того, инспекцией приведены данные о бездействии общества при неполучении предварительной оплаты по договору поставки. В соответствии с условиями договоров предусмотрена 100% предоплата, однако денежные средства в полном объеме на расчетный счет общества не поступали. При этом не установлено предъявление обществом в адрес ООО «Провизия» претензий или требований об уплате пени, которые предусмотрены условиями договоров при нарушении сроков оплаты.
Заявитель ссылается на то, что контрагенты включили в состав доходов суммы полученных штрафных санкций. Однако инспекцией штрафные санкции, полученные ООО «Провизия» от общества, исключены из состава доходов.
Указанные налоговые последствия отражены в представленной налоговым органом в материалы дела выписке из решения по результатам выездной налоговой проверки в отношении ООО «Провизия».
Инспекцией установлено, что перевозчиками товара являлись организации из группы компаний «Южная Многоотраслевая Корпорация» — ЗАО «Кубаньоптпродторг» и ООО «Южная транспортная компания».
ЗАО «Кубаньоптпродторг» в ходе проверки представило письмо, из которого следует, что оно не привлекало третьих лиц для оказания услуг по перевозке грузов и располагало собственными транспортными средствами (более 400 ед.) для оказания услуг заявителю в 2017 — 2019 годах. Подобного рода нарушения сроков поставки имели место только с двумя покупателями — ООО «Провизия» и ООО «Динские колбасы Центр». При этом у общества более 100 покупателей ликеро-водочной продукции. Общество не поясняет причины, по которым брало на себя на постоянной основе обязательства, не имея возможности их надлежащего исполнения. Полное документальное отсутствие подтверждения несвоевременного исполнения перевозчиками своих обязанностей ставит под сомнение указанные обществом причины. Судом отмечено, что на товаросопроводительных документах по взаимоотношениям с ООО «Провизия» наличие отметок о недопоставке товара, записей о составлении акта о недопоставке не установлено.
При изложенных обстоятельствах инспекция пришла к обоснованному выводу о неправомерности учета заявителем в составе расходов, уменьшающих сумму доходов при исчислении налога на прибыль организаций, затрат на выплату ООО «Провизия» и ООО «Динские колбасы Центр» штрафных санкций за недопоставку товара. В результате согласованных действий участников необоснованную налоговую экономию в виде неуплаты налога на прибыль получило именно общество.
Суды посчитали, что завышение расходов при исчислении налога на прибыль позволило обществу перераспределить затраты между участниками группы компаний «Южная Многоотраслевая Корпорация» и минимизировать налоги.
Инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 1 статьи 252, подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса общество неправомерно учло в составе расходов, уменьшающих сумму доходов при исчислении налога на прибыль организаций, затраты на оплату арендных платежей за земельные участки, не используемые в деятельности, направленной на получение дохода по договорам, заключенным с аффилированной организацией ООО «Рентинг», за 2017 год в сумме 7 163 200 рублей, за 2018 год в сумме 5 742 929 рублей, что повлекло неуплату налога на прибыль организаций за 2017 и 2018 годы.
За проверяемый период общество и ООО «Рентинг» заключили договоры аренды для организации линии производства пивных напитков. По условиям указанных договоров аренды ООО «Рентинг» передает в пользование обществу только земельные участки. При этом обособленные подразделения общества не зарегистрированы, недвижимое имущество отсутствует.
Более того, заявителем подтверждено (пояснения от 10.08.2021 N 188), что по указанным в договорах адресам в проверяемых периодах деятельность не осуществлялась. Однако заявитель ссылается на то, что он арендовал земельные участки со строениями (складами) и с хозяйственными помещениями.
Таким образом, исходя из представленного документооборота, общество на протяжении двух лет необоснованно несло расходы по арендным платежам по объектам, которые фактически не использовались им в деятельности, что не оспаривается самим обществом.
Выявленное проверкой нарушение по неправомерному учету в составе расходов сумм арендных платежей в адрес ООО «Рентинг» неразрывно связано с другим выявленным проверкой нарушением по факту отражения налоговых вычетов по НДС по выданным авансам в его книге покупок по контрагенту ЗАО «Кубаньоптпродторг». Установлено, что указанная услуга аренды не была оказана ООО «Рентинг» вовсе. При этом выявлено, что ООО «Рентинг» несло расходы не более 3 — 4 тыс. рублей в месяц по аренде земельного участка у администрации Хадыженского городского поселения Апшеронского района по адресу: г. Хадыженск, ул. Промысловая, д. 35, который по договору от 01.02.2017 N 77 был передан заявителю в субаренду по цене ежемесячной арендной платы в 0,5 млн рублей; это само по себе свидетельствует об искусственности заявленных расходов.
Вместе с тем о том, что на земельном участке по адресу: г. Новокубанск, ул. Дачная, д. 77 общество в период аренды ничего не хранило и не могло хранить, свидетельствуют нулевые обороты по счету 01 и счету 10 за 2017 год — II квартал 2018 года. Суд апелляционной инстанции дал оценку доводу общества о намерении приобрести оборудование для производства пива, отклонил его, сопоставил условия договора поставки оборудования, представленную переписку и пришел к выводу о создании формального документооборота.
При изложенных обстоятельствах инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что целью заключения спорных договоров между обществом и взаимозависимым ООО «Рентинг» является минимизация налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3, статьи 54.1 Налогового кодекса, а также правовых позиций, изложенных в актах Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определения от 04.07.2017 N 1440-О, от 27.02.2018 N 526-О, от 26.03.2020 N 544-О), в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.
Если в цепочку поставки товаров (работ, услуг, сырья) включены «технические» компании и в распоряжении налогового органа имеются достаточные сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком, позволяющие однозначно установить лицо, которое реально действовало в рамках хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.
С учетом изложенного, как верно указал суд апелляционной инстанции, правовые основания для отмены решения инспекции в части доначислений по налогу на прибыль и НДС по взаимоотношениям с перечисленными контрагентами отсутствовали.
В части допущенных обществом нарушений при выплате заработной платы суд апелляционной инстанции установил, что заявитель в нарушение положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса умышленно сформировал формальный документооборот в целях уменьшения налоговой базы и суммы подлежащего уплате НДФЛ и страховых взносов в результате искажения сведений о фактически отработанном сотрудниками времени, о суммах начисленного и выплаченного сотрудникам общества дохода за исполнение трудовых обязанностей (заработной платы), подлежащих отражению в его налоговом и бухгалтерском учете.
Согласно первичным документам бухгалтерского учета и кадровой документации общества в проверяемом периоде у него было трудоустроено 296 работников, из них 294 работника на 0,1, 0,25 и 0,5 тарифной ставки, по 4 часа в неделю, 2, 4 часа в день. При этом максимальный размер официальной заработной платы, начисленной работникам общества, в 2017 году не превышал 5400 рублей, в 2018 году — 5700 рублей, в 2019 году — 5850 рублей, то есть исходя из документов общества его работники получали менее 5 тыс. рублей (за минусом НДФЛ), что в два раза ниже установленного минимального размера оплаты труда (МРОТ) и прожиточного минимума трудоспособного населения Краснодарского края. При этом заработная плата работников являлась фиксированной исходя из тарифной ставки и оклада в размере МРОТ, указанных в трудовых договорах, при том, что в проверяемом периоде около 50% работников общества занимались продажами, однако их заработная плата не стимулировала их к улучшению результатов труда и не зависела от результатов работы конкретного менеджера по продажам (торгового представителя), либо от выручки или прибыли общества. Данный факт также указывает на существенное искажение сведений о фактически выплаченных работникам общества доходах.
Как отметила инспекция, предприятия, входящие в группу компаний «Южная Многоотраслевая Корпорация», применяют аналогичную с заявителем схему по выплате работникам «серой» заработной платы, что установлено в ходе выездных налоговых проверок предприятий, а также в рамках судебных дел, в том числе дела N А32-42354/2022.
Суд апелляционной инстанции верно указал, что оплата труда, осуществляемая обществом в размере, соответствующем половине размера МРОТ, является лишь формальным соблюдением требований законодательства.
При таких обстоятельствах относимость общества к группе компаний «Южная Многоотраслевая Корпорация» является одним из доказательств, свидетельствующих о применении обществом аналогичной схемы выплаты заработной платы «в конвертах».
Проверкой установлены не только наличие в действиях заявителя признаков недобросовестности как налогоплательщика, но и отсутствие у него достоверных документов, подтверждающих суммы, фактически выплаченного работникам дохода. При этом установление в ходе проверки фактов неполного (недостоверного) отражения в первичных бухгалтерских документах общества размера сумм дохода, выплачиваемого ежемесячно в пользу своих работников, недостоверности документов первичного учета, на основании которых общество осуществляло выплату «официальной» заработной платы, доказанности факта оформления трудовой и бухгалтерской документации, не соответствующей фактическим трудовым отношениям, а также факта выплаты заработной платы «в конверте», то есть ведения налогоплательщиком учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, является самостоятельным и достаточным основанием для осуществления расчета сумм налоговых обязательств в части исчисления сумм страховых взносов и НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджет, в соответствии с правами, предоставленными налоговым органам подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса (с учетом положений пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ).
Таким образом, имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности свидетельствуют о применении заявителем схемы оплаты труда в размере, соответствующем половине размера МРОТ и меньше.
Положения статьи 54.1 Налогового кодекса не содержат запрета для налогового органа определять размер налоговых обязательств налогоплательщика расчетным путем при наличии оснований, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.
С учетом изложенного налоговые обязательства общества по НДФЛ и страховым взносам правомерно определены налоговым органом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса расчетным путем на основании информации об иных аналогичных налогоплательщиках.
Довод общества о том, что вручение акта налоговой проверки с существенным нарушением сроков, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, влечет за собой ухудшение положения общества, так как за весь период несвоевременного вручения акта налоговой проверки начислены пени, признан необоснованными, поскольку согласно пункту 1 статьи 72, пунктам 1, 3, 5 статьи 75 Налогового кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу. При этом основанием для прекращения начисления пеней является уплата налога.
Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.04.2017 N 304-КГ17-3988, начисление пени непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет. До фактической уплаты налога в бюджет налогоплательщик неправомерно пользуется денежными средствами, причиняя тем самым потери бюджету, при этом извлекая для себя незаконные преимущества путем неосновательного сбережения имущества, что влечет соответственно его обязанность компенсировать потери бюджету в полном объеме. Тем же определением Верховный Суд Российской Федерации признал, что несвоевременное вынесение решения налоговым органом, повлекшее увеличение размера начисленных обществу пеней, не является существенным нарушением процедуры, так как начисление пеней непосредственно связано с несвоевременной уплатой налогов в бюджет. Из изложенного следует, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, а пеня подлежит начислению по дату фактической уплаты налога.
Как отметил суд апелляционной инстанции, инспекцией соблюден порядок привлечения общества к ответственности, у общества имелась возможность реализовать право на защиту, ознакомиться с актом проверки, представить соответствующие возражения, разногласия, общество таким правом воспользовалось.
Доводы кассационной жалобы не опровергают выводов суда апелляционной инстанции, направлены на переоценку доказательств, которые суд оценил с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции установлены положениями статьи 286 данного Кодекса. Арбитражный суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по оценке (переоценке) и исследованию фактических обстоятельств дела, выявленных в ходе его рассмотрения по существу.
Нормы права при рассмотрении дела применены правильно. Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену обжалуемого судебного акта (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 — 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2023 по делу N А32-60888/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу — без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий
А.Н.ГЕРАСИМЕНКО
Судьи
А.В.ГИДАНКИНА
Л.А.ЧЕРНЫХ
——————————————————————
