АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 сентября 2024 г. N Ф06-6629/2024
Дело N А55-34134/2022
Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2024 года.
Полный текст постановления изготовлен 12 сентября 2024 года.
Арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,
судей Сибгатуллина Э.Т., Хабибуллина Л.Ф.
при участии в судебном заседании представителей:
индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны — Осипенко А.А., доверенность от 09.10.2023,
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области — Синицыной Е.В., доверенность от 02.05.2024,
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области — Синицыной Е.В., доверенность от 22.04.2024,
Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области — Синицыной Е.В., доверенность от 27.04.2024,
рассмотрев открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области и Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области
на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда 06.05.2024
по делу N А55-34134/2022
по заявлению индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны, г. Самара, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области, г. Самара, к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара, Межрайонная инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Самарской области, г. Самара, о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области N 2756 от 28.04.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 2 210 387 рублей 86 коп., НДФЛ в сумме 1 224 820 рублей, штрафов по пункту 1 статьи 119 НК РФ, пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 490 117 рублей 19 коп., страховых взносов в размере 235 982 рубля, пени в соответствующей размере,
установил:
индивидуальный предприниматель Миронова Мария Анатольевна (далее — ИП Миронова М.А., предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Самарской области с исковым заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Самарской области (далее — Межрайонной ИФНС России N 21 по Самарской области, налоговый орган, инспекция ответчик), с учетом принятых судом уточнении заявленных требований в порядке статьи 49 АПК РФ, в котором просит признать недействительным решение налогового органа N 2756 от 28.04.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в сумме 2 210 387 рублей 86 коп., НДФЛ в сумме 1 224 820 рублей, штрафов по пункту 1 статьи 19 НК РФ, пункту статьи 122 НК РФ в размере 490 117 рублей 19 коп., страховых взносов в размере 235 982 рубля, пени в соответствующей размере.
К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее — Управление), Межрайонная ИФНС России N 23 по Самарской области.
Решением Арбитражного суда Самарской области от 25.12.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2024 решение суда первой инстанции отменено, принят новый судебный акт об удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Мироновой Марии Анатольевны.
Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, Межрайонная ИФНС России N 21 по Самарской области, Межрайонная ИФНС России N 23 по Самарской области и Управление обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просят его отменить, оставив в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права.
Межрайонная ИФНС России N 21 по Самарской области и Управление представили в Арбитражный суд Поволжского округа дополнение к кассационной жалобе, в которой просят отменить постановление суда апелляционной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции.
ИП Миронова М.А, в представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отзыве на кассационную жалобу, а также на дополнение к кассационной жалобе просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу — без удовлетворения.
Проверив законность обжалуемого судебного акта, правильность применения судом апелляционной инстанций норм материального и процессуального права в пределах, установленных статьей 286 АПК РФ, изучив доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, судебная коллегия не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы в связи со следующим.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП Мироновой М.А. по всем налогам и сборам за период с 15.11.2018 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт N 4034 от 31.08.2021 и вынесено решение N 2756 от 28.04.2022, которым ИП Миронова М.А. привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислен штраф в общей сумме 2 845 383,88 руб., доначислен налог на добавленную стоимость в размере 6 623 860,9 руб., налог на доходы физических лиц в размере 4 514 409,51 руб. Общая сумма доначислений составила 16 514 757,54 руб.
Не согласившись с указанным решением инспекции, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление, по результатам рассмотрения которой решением от 09.08.2022 N 03-30/114 жалоба удовлетворена частично. Решение отменено в части начисления: суммы недоимки по НДС в размере 1 728 460,57 руб.; суммы недоимки по НДФЛ в размере 635 226,51 руб.; суммы штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ по НДС в размере 208 807,9 руб.; суммы штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 835 232,18 руб.; суммы штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ по НДФЛ в размере 128 740,82 руб.; суммы штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДФЛ в размере 514 963,7 руб. В оставшейся части решение Инспекции оставлено без изменения.
Заявителем в ФНС России представлены жалоба на вышеуказанные решения Инспекции, Управления.
Решением ФНС России от 15.12.2022 N КЧ-4-9/17078@ жалоба оставлена без удовлетворения.
По результатам личного приема Мироновой М.А. письмом от 07.07.2023 N 03-20/21496 сообщено, что в порядке статьи 31 Кодекса Управлением Решение отменено в части НДС в сумме 2 685 012,47 руб., пени по НДС в сумме 812 531,43 руб., штрафа по НДС по пункту 1 статьи 119 Кодекса в размере 67 125,50 руб., штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 268 501,21 руб.; НДФЛ в сумме 2 654 363 руб., пени по НДФЛ в сумме 415 075,14 руб., штрафа по НДФЛ по пункту 1 статьи 119 Кодекса в сумме 66 359,08 руб. и штрафа по НДФЛ по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме 265 436,30 руб.
Налогоплательщик, полагая, что решение Инспекции от 28.04.2022 N 2756 в утвержденной его части противоречит закону и нарушает его права, обратился в суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции признавая законным и обоснованным оспариваемое решение Инспекции N 2756 от 28.04.2022 согласился с доводами налогового органа о реализации ИП Мироновой М.А. незаконной схемы минимизации налоговых обязательств путем уменьшения количества фактически привлекаемого персонала, при этом.
Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав и оценив представленные в материалы дела документы, пришел к выводу об отмене решения суда первой инстанции и об удовлетворении заявленных ИП Мироновой М.А. требований, при этом руководствовался следующим.
Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ИП Миронова А.В. применяла патентную систему налогообложения по виду деятельности — услуги в сфере дошкольного образования и дополнительного образования детей и взрослых в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 1 Закона Самарской области N 117-ГД от 27.11.2012.
ИП Мироновой 19.12.2018 приобретен патент N 6318180000118 по виду деятельности-услуги по обучению населения на курсах по репетиторству на период с 01.01.2019 по 31.12.2019, в котором заявлена средняя численность привлекаемых работников в том числе по договорам гражданско-правового характера в количестве 5 человек. Деятельность ИП Мироновой М.А. осуществлялась под вывеской ООО «Санкт-Петербургская школа телевидения».
КонсультантПлюс: примечание.
Вероятно, здесь и далее по тексту допущена опечатка: имеется в виду «НК РФ», а не «ПК РФ».
Согласно п. 5 ст. 346.43 ПК РФ, при применении патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.
В соответствии с п. 6 ст. 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн. рублей; если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 346.43 НК РФ.
Основанием для доначисления налогов послужил вывод налогового органа о реализации ИП Мироновой М.А. незаконной схемы минимизации налоговых обязательств путем уменьшения количества фактически привлекаемого персонала.
Налоговым органом по результатам проверки сделан вывод о том, что ИП Мироновой М.А. в проверяемом периоде для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности привлечено более 15 сотрудников, что повлекло утрату права на применение патентной системы налогообложения.
В случае превышения численности наемных работников, установленной п. 5 ст. 346.43 НК РФ, за налоговый период и утраты права на применение ПСН, ИП Миронова М.А. признана налоговым органом перешедшей на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, и обязана уплатить налог в соответствии с п. 7 ст. 36.45 НК РФ.
Инспекция произвела расчет средней численности работников за 2019 год ИП Миронова М.А. в соответствии с Приказом Росстата от 27.11.2019 N 711 «Средняя численность «человеко-часы» внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время», на основании копии с оригинала тетради отработанного времени, в которых фиксировалось Ф.И.О. преподавателей, даты проведения занятия и суммы за оказанные услуги, из Железнодорожного районного суда г. Самары, по делу N 2-204/2020 в отношении Миронова А.В., Мироновой М.А., по факту отношений, а также в соответствии со ст. 93.1 НК РФ.
В качестве доказательства нарушения проверяемым лицом требований пунктов 5 и 6 статьи 346.43 НК РФ налоговым органом принят во внимание журнал учета рабочего времени, представленный свидетелем Гребневой О.С., которая с ее слов, и вела этот журнал.
Указанные обстоятельства в совокупности с проведенными в ходе налоговой проверки допросами свидетелей позволили налоговому органу сделать вывод о нарушении проверяемым лицом положений ст. 346.43 НК РФ и рассчитать налоговые обязательства заявителя по общей системе налогообложения.
КонсультантПлюс: примечание.
В документе, вероятно, допущен пропуск текста: имеется в виду пункт 6 статьи 346.43 Налогового кодекса РФ.
Вместе с тем, суд апелляционной инстанции, проанализировав доводы сторон относительно произведенных расчетов количества привлекаемых лиц, исследовав журнал учета рабочего времени, который принят в качестве доказательства нарушения проверяемым лицом требований пунктов 5 и *** статьи 346.43 ПК РФ, пришел к выводу, что такой журнал ИП Мироновой М.А. в своей деятельности не использовался и не утверждался, а содержащаяся в нем информация Мироновой М.А. неизвестна. При этом судом апелляционной инстанции правомерно указано, что на основании решений (определений) судов по делу N 2-204/2020 документы, представленные Гребневой О.С. признаны недопустимым доказательством.
Согласно материала дела Железнодорожным районным судом г. Самары рассматривалось дело N 2-204/2020 по иску Гребневой Оксаны Сергеевны к Мироновой Марии Анатольевне, Миронову Алексею Владимировичу об установлении факта трудовых отношений, взыскании невыплаченной заработной платы, компенсации морального вреда.
В ходе рассмотрения вышеуказанного дела, Железнодорожный районный суд г. Самары указал, что критически относится к показаниям привлеченных Гребневой О.С. свидетелей, поскольку достоверных доказательств того, что они работали преподавателями в самарском филиале ООО «Санкт-Петербургская школа телевидения» в суд не представлено.
Представленные договоры возмездного оказания услуг со свидетелями не подписаны со стороны заказчика ИП Мироновой М.А., отсутствует печать и подпись.
В ходе рассмотрения искового заявления Железнодорожным судом г. Самары направлен запрос ООО «Санкт-Петербургская школа телевидения». Согласно полученного ответа ООО «Санкт-Петербургская школа телевидения» в рамках договорных отношений по договору коммерческой концессии с ИП Мироновой М.А. не получало каких-либо отчетов или информации, в которых упоминались в качестве преподавателей или иных работников допрошенные свидетели.
Представленный журнал, в котором преподаватели расписывались за количество отработанных часов, а также ведомости о выплате заработной платы преподавателям, судом не принят во внимание, поскольку данные документы не имеют наименования, не прошиты и не пронумерованы, то есть велись ненадлежащим образом.
Из судебного решения следует, что ООО «Санкт-Петербургская школа телевидения» неизвестны ФИО свидетелей, следовательно, указанные лица не являлись работниками ИП Мироновой М.А.
Представленные Гребневой О.С., журнал отработанных часов, ведомости о выплате заработанной платы, свидетельские показания признаны судом Железнодорожного района г. Самары недопустимыми доказательствами и не приняты в качестве таковых.
При этом судом апелляционной инстанции также отмечено, что из резолютивной части Апелляционного определения Самарского областного суда от 14.08.2020 по делу N 33-5896/2020 следует, что решение Железнодорожного районного суда г. Самары от 04.03.2020 изменено, из мотивировочной части исключены суждения суда о наличии между Гребневой Оксаной Сергеевной и ИП Мироновым А.В., ИП Мироновой М.А. трудовых отношений.
Судами первой и апелляционной инстанций также был исследован представленный Гребневой О.С. журнал учета рабочего времени, который ею впоследствии был представлен налоговому органу.
Судами первой и апелляционной инстанций с учетом всех обстоятельств дела установлена недостоверность и недопустимость в качестве доказательства представленного журнала учета рабочего времени.
Таким образом, с учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к верному выводу, что представленный налоговым органом расчет среднесписочной численности привлеченных проверяемым лицом сотрудников, основанный на информации из Журнала учета рабочего времени не может являться достоверным и допустимым.
Об ошибочности выводов налогового органа о превышении допустимой численности сотрудников ИП Мироновой М.А. свидетельствует также тот факт, что при расчете средней численности работников должны использоваться такие сведения, как количество работников, которые отработали полный месяц в отчетном периоде, количество календарных дней в отчетном месяце, количество работников, которые отработали неполный месяц в отчетном периоде (были приняты или уволены в течение отчетного месяца), период работы сотрудника, отработавшего неполный отчетный период (в календарных днях).
В рассматриваемом случае суд апелляционной инстанции правомерно согласился с доводом заявителя о том, что представленный налоговым органом расчет среднесписочной численности сотрудников не может быть признан достоверным, поскольку налоговым органом в материалы дела не представлено документального подтверждения критериев, используемых в формуле расчета, а сам расчет основан на недопустимом доказательстве. В произведенном налоговом органе расчете допущены существенные ошибки и противоречия.
В произведенном налоговом органе расчете суд апелляционной инстанции указал, что допущены существенные ошибки и противоречия, поскольку сделан в нарушение Приказа, на который налоговый орган ссылался в Решении, а также не соответствует требованиям Налогового кодекса в части документального подтверждения выводов и их правового обоснования.
При этом судом отмечено, что вышестоящий налоговый орган не вправе указывать в своем решении те обстоятельства, которые не были установлены в ходе проверки и не отражены в обжалуемом решении, как это имело место в рассматриваемом случае.
Оспариваемое решение МРИ ФНС России N 21 по Самарской области не содержит нормативных обоснований совершенного правонарушения (не указаны правовые нормы, которые были применены налоговым органом при расчете численности сотрудников).
Однако, в Решении Управления приведены новые основания для доначисления налога на добавленную стоимость, не приведенные в обжалуемом решении, в частности сделан новый расчет численности сотрудников со ссылкой на новые положения Указаний.
Суд апелляционной инстанции признал, что такие действия Управления противоречат п. п. 12 п. 3 ст. 100. п. 8 ст. 101 Кодекса, что является безусловным основанием для признания решения недействительным.
Кроме того, по смыслу нормы и. 6 ст. 100, п. 8 ст. 101 Кодекса налогоплательщик имеет право на представление возражений на акт проверки и их оценку налоговым органом в решении при неизменности оснований для доначисления, указанных как в акте проверки, так и решении.
Как следует из материалов дела, в рассматриваемом случае, налогоплательщик исходил из содержания акта налоговой проверки и решения, вынесенного инспекцией.
Однако, Управлением в решении по апелляционной жалобе изменены правовые основания и методология расчета, на что ИП Миронова М.А. не имела возможности представить возражений и доводов.
Такие изменения в решении Управления по сравнению с актом проверки и решением инспекции поставили налогоплательщика в положение, при котором реализованное им право на представление возражений на акт проверки, на решение инспекции нивелировалось приведенным в Решении Управления новым расчетом и правовым обоснованием численности сотрудников.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик фактически был лишен права на представление возражений на итоговые доводы и выводы налогового органа.
В рассматриваемом случае при появлении в решении Управления вышеуказанных изменений, Миронова М.А. не имела предусмотренной п. 6 ст. 100, ст. 21 Кодекса возможности представления мотивированных и документально подтвержденных возражений на новые доводы налогового органа, приведенные в Решении.
Представленные возражения Мироновой М.А. на акт проверки и на решение инспекции содержали исключительно доводы относительно неправомерности применения налоговым органом расчета, первоначально указанного в Акте проверки, и впоследствии отраженного в решении.
В свою очередь, заявителем, как в суде первой инстанции, так и в суде апелляционной инстанции был представлен расчет в соответствии с действующими в период проверки нормативно-правовыми актами и указаниями Росстата, который был проверен судом апелляционной инстанции и признан верным.
Приведенный расчет свидетельствует об отсутствии нарушения проверяемым лицом ограничений, установленных п. 5 ст. 346.43 ПК РФ. При этом расчет представленный заявителем, налоговым органом не опровергнут, контррасчет не представлен, судом первой инстанции не проверялся, выводы о его несоответствии нормативно-правовым актам действующим в проверяемом периоде или ошибочности расчета судом в решении не сделаны.
Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налоговым органом не опровергнуты доводы заявителя об отсутствии оснований для перевода заявителя с патентной системы налогообложения на общую систему.
Доводы кассационной жалобы налоговых органов относительно проведенных допросов свидетелей фактически повторяют доводы, изложенные ответчиком ранее, и указаны в связи с несогласием с оценкой, данной апелляционным судом, и направлены не переоценку доказательств.
Апелляционным судом также дана надлежащая правовая оценка иным доказательствам, имеющимся в материалах дела, что нашло свое отражение в судебном акте.
Представленные налоговым органом в материалы дела Протоколы допроса свидетеля N 14-22/1013 от 27.01.2020 г., Протокол б/и от 28.01.2020 г. Гребневой Оксаны Сергеевны содержат информацию о ее работе у ИП Мироновой М.А. в качестве руководителя филиала.
При этом, Железнодорожным районным судом г. Самары в рамках дела N 2-204/2020 установлено, что указанный свидетель осуществляла оказание услуг в адрес Миронова А.В. с 01.08.2019 г. по 27.09.2019г, то есть менее двух месяцев, но при этом, свидетель сообщала информацию о деятельности проверяемого лица, о размере его выручки за 2017-2019 годы, что не может быть достоверным и допустимым, так как в силу обстоятельств, установленных в ходе рассмотрения дела по существу, установлено, что Гребнева О.С. не могла в полной мере обладать информацией о деятельности ИП Мироновой М.А. в силу непродолжительного времени работы.
Отраженная налоговым органом в Решении переписка по электронной почте также признана судом, как не отвечает признакам допустимости и достоверности в качестве доказательства по делу о налоговом правонарушении.
Как следует из оспариваемого решения (стр. 20,21 Решения) налоговым органом указано, что факт привлечения проверяемым лицом преподавателей подтверждается информацией с сайта samara.videoforme.ru, на котором имеется информация о физических лицах, которые предлагают свои услуги по ведению курсов дизайнера, флористики, психологии и иных услуг и позиционирующих себя преподавателями курсов Самарского филиала СПбШТ.
Между тем информации и доказательств того, что указанный сайт администрируется и используется ИП Мироновой М.А. ни в обжалуемом Решении, ни в материалы дела налоговым органом не представлено.
Способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения исчерпывающе установлены Налоговым кодексом (ст. 90 — 100 НК РФ). Также им предусмотрены формы доказательств: протокол (ст. 92, 99 НК РФ), письменное заключение эксперта (ст. 95 НК РФ).
В письме от 31.03.2016 N СА-4-7/5589 ФНС России допустила возможность использования в качестве доказательств скриншотов (фотографий) при определенных условиях. В то же время, в данном письме было отмечено, что сфера применения, порядок изготовления, заверения и использования скриншотов не являются предметом регулирования законодательства о налогах и сборах.
Вместе с тем, из сложившейся судебной практики следует, что для возможности использования скриншотов (эл.переписки) в качестве доказательств, они должны содержать информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной техники.
В пункте 55 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10 «О применении части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации» указано, что допустимыми доказательствами являются в том числе сделанные и заверенные лицами, участвующими в деле, распечатки материалов, размещенных в информационно-телекоммуникационной сети (скриншот), с указанием адреса интернет-страницы, с которой сделана распечатка, а также точного времени ее получения. Такие распечатки подлежат оценке судом при рассмотрении дела наравне с прочими доказательствами (статья 67 ГПК РФ, статья 71 АПК РФ).
Между тем материалы выездной налоговой проверки не содержат таких сведений, относительно представленных в решении налогового органа скриншотов, а также не устанавливают принадлежность лиц, позиционирующих себя как преподавателей к проверяемому лицу.
Кроме того, представленные скриншоты из переписки в мессенджере (стр. 22,23,24,31,32,33,34 решения налогового органа) не могут быть приняты в качестве доказательства в силу того, что она не позволяет идентифицировать стороны переписки. Доказательств принадлежности аккаунтов именно тем лицам, о которых заявлено налоговым органом, в материалы дела не представлено.
Представленные в Решении скриншоты не заверены нотариально, сделаны без привлечения независимых специалистов, что не исключает их самостоятельного изготовления третьими лицами, что означает невозможность признания содержащихся в указанных документах информации достоверной.
Представленные в материалы дела протоколы допросов свидетелей не свидетельствуют о нарушении ИП Мироновой М.А. положений Налогового Кодекса РФ в силу следующих обстоятельств:
Так из Протокола допроса N 139 от 09.04.2021 Одегбили Марии Никитичны следует, что в период с 2017 г. по 2019 г. она официально не работала, подрабатывала учителем вокала. Договоров с ИП Мироновой М.А. не заключала. На вопрос, где и в каких документах фиксировалась ваша подпись и инициалы, пояснила, что ничего никогда не подписывала и где могла отражаться ее подпись ей неизвестно. Расчетных ведомостей и ведомостей по учету рабочего времени она не видела и не подписывала.
Согласно допроса от 25.03.2021 свидетеля Рубцова Олега Владимировича им указано, что он работает актером театра Самарская площадь, и подрабатывал, обучая группы актерскому мастерству. Договор им заключался с менеджером ООО Санкт-Петербургской школы телевидения, от кого он получал денежные средства, и кто был его фактическим работодателем он не сообщил.
Также им указано, что он расписывался в журнале входа-выхода. Информации о наличии его подписи в Журнале учета рабочего времени нет. Документы, которые могли бы документально подтвердить оказание услуг в адрес ИП Мироновой М.А., в том числе расчетные ведомости по зарплате или иные документы не представлены.
В Протоколе допроса N 002 от 02.02.2021 Морозова Лилия Александровна, указала, что имела трудовые отношения с ИП Мироновым А.В. с 2015 г. по декабрь 2016 г. При этом, на вопрос, укажите должности сотрудников, работавших в периоде 2017,2018,2019 г. с ИП Мироновой М.А., свидетелем были названы несколько фамилий.
Вместе с тем, установлено, что в Протоколе допроса N 002 от 02.02.2021 содержатся недостоверные сведения, так как Морозова Л.А. не могла располагать информацией о людях, которые работали с ИП Мироновой М.А. в период с 2017 г. по 2019 г. так она в этот период физически не находилась на работе, не имела взаимоотношений с проверяемым лицом, так как была домохозяйкой в указанный период. Данные обстоятельства зафиксированы в анализируемом протоколе допроса Морозовой Л.А. Скриншоты переписки, представленные Морозовой Л.А. сотруднику налогового органа, исходя из анализа Протокола допроса не могут быть допустимым доказательством, так как получены с нарушением действующего законодательства, не отвечают признакам достоверности, факт их передачи инспектору (время, количество, объем, содержание, используемая техника), использование технических средств при допросе не отражены в самом Протоколе допроса N 002 от 02.02.2021.
19.05.2021 была допрошена Володарская Татьяна Геннадьевна, которая пояснила, что в период с 2016 г. по март 2019 г. работала в ООО «ТДА», затем была безработной. Свидетель указала, что с ИП Мироновой М.А. никаких взаимоотношений не имела, договоров не подписывала, денежных средств не получала.
В Протоколе допроса N 001 от 01.02.2021 имеются сведения от Иванова Михаила Юрьевича. Свидетелем указано, он имел взаимоотношения с ИП Мироновым А.В., но не помнит, в каком году были взаимоотношения. Лиц, от кого он получал денежные средства Иванов М.Ю. свидетель не указал, размер часовой ставки не сообщил, так как не помнит из-за прошествии большого периода времени.
Расчеты по заработной плате или иные документальные подтверждения своих слов, доказательства получения денежных средств или оказания услуг для ИП Мироновой М.А. не представил.
В Протоколе допроса N 14-22/1020 от 20.02.2020 Лариной Ольги Анатольевны указано, что она работала у ИП Миронова А.В. в период с 2014 г. по июль 2017 г. в должности управляющего филиала в г. Самаре ООО «Санкт-Петербургская школа телевидения».
При этом, многие ответы свидетеля на вопросы, касающиеся периодов с июля 2017 г. по 2019 г. не могут рассматриваться как достоверные, так как свидетель в указанные периоды не работала у ИП Мироновой М.А. и соответственно не могла знать ни о размере выручки, ни о сотрудниках проверяемого лица, ни о документах, которыми оформлялась финансово-хозяйственная деятельность проверяемого налогоплательщика.
Протокол допроса N 15-037/5 от 17.02.2021 г. Лариной Ольги Анатольевны (допрошена повторно) информации и документального подтверждения, позволившего бы достоверно установить нюансы финансово-хозяйственной деятельности ИП Мироновой М.А. не содержит.
Кроме того Железнодорожным районным судом г. Самары в ходе рассмотрения дела N 2-204/2020 установлено, что свидетель Панина Ю.В. (предупрежденная перед дачей показаний об уголовной ответственности) указала, что Гребнева О.С. пригласила ее работать преподавателем вебдизайна. Гребнева О.С. оформила Панину Ю.В. на основании гражданско-правового договора, все вопросы по графику работы, размере заработной платы она вела с Гребневой О.С. Миронову М.А. Панина О.С. никогда не видела, заработную плату ей выдавал администратор.
Железнодорожным районным судом г. Самары в ходе рассмотрения дела N 2-204/2020 получены и признаны достоверными показания Жувагиной М.Е., (предупреждена перед дачей показаний об уголовной ответственности) которая указала, что она проходила обучение в Самарском филиале СП школы телевидения. Все общение происходило между Жувагиной М.Е. и Гребневой О.С., которая рассказала ей порядок обучения и стоимость. Информации о причастности ИП Мироновой М.А. к ее обучению не представлено.
При рассмотрении вышеуказанного дела, свидетель Галимов Р.Р. (предупрежден перед дачей показаний об уголовной ответственности) указал, что заключал договор гражданско-правового характера с Гребневой О.С., она же и пригласила его на работу.
Информации о причастности ИП Мироновой М.А. к указанным взаимоотношениям свидетелем не представлено.
Свидетель Белослудцев Д.Б. (предупрежден судом об уголовной ответственности за дачу ложных показаний) указал, что он проходил обучение в СП школе телевидения, Гребневу О.С. знает как руководителя филиала, поскольку она рассматривала его претензию по некачественно оказанной услуге, предлагала пройти повторный курс обучения бесплатно. У Гребневой О.С. был свой кабинет, где он с ней разговаривал.
Информации о причастности ИП Мироновой М.А. к указанным взаимоотношениям свидетелем не представлено.
Свидетель Ларинина Е.С. (предупреждена судом об уголовной ответственности за дачу ложных показаний) указала, что она заключала гражданско-правовой договор с Гребневой О.С., она принимала ее на работу, выдавала заработную плату, и решала с ней все вопросы.
Информации о причастности ИП Мироновой М.А. к указанным взаимоотношениям свидетелем не представлено.
Свидетель Дучинская Е.Ю. (предупреждена судом об уголовной ответственности за дачу ложных показаний) показала, что она проходила обучение в СП школе телевидения по приглашению Гребневой О.С., которая была руководителем, и которая рассказала ей порядок обучения. Кроме того, по окончанию обучения, Гребнева О.С. выдала ей диплом с ее подписью.
Информации о причастности ИП Мироновой М.А. к указанным взаимоотношениям свидетелем не представлено.
Более того, судом из показаний Миронова А.В. (предупрежден об уголовной ответственности за дачу ложных показаний) установлено, что Гребнева О.С. привлекалась им для выполнения разовых поручений, о чем ИП Миронова М.А. не знала и не уполномочивала его на это. Изложенное свидетельствует о том, что привлечение Гребневой О.С. третьих лиц было ее личной инициативой, в силу того, что от ИП Мироновой М.А. она таких указаний не получала, более того, ни ИП Миронов А.В., ни ИП Миронова М.А. не уполномочивали ее выдавать дипломы с ее подписью.
Таким образом, как правильно указано судом апелляционной инстанции, доказательства в виде протоколов допросов свидетелей, полученные в ходе налоговой проверки налогоплательщика, а также судебные показания свидетелей не свидетельствуют о действиях ИП Мироновой М.Л. по минимизации налоговых обязательств путем уменьшения количества фактически привлекаемых сотрудников.
Согласно пп. 1 п. 10 ст. 346.43 НК РФ, применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц. Подпунктом 1 п. 11 этой же статьи установлено, что индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения.
Как установлено судами, патентные платежи налогоплательщиком были оплачены в полном объеме и в установленные законом сроки, что налоговым органом не оспаривалось. Учитывая вышеизложенное, правовых оснований для перевода ИП Мироновой М.Л. на общую систему налогообложения и доначисления оспариваемых сумм НДС и НДФЛ у налогового органа не имелось, что являлось основанием для признания обжалуемого Решения недействительным в соответствующей части.
Таким образом, как правомерно было указано судом апелляционной инстанции, привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 ПК РФ за неуплату НДС и НДФЛ также не могло быть признано законным и обоснованным.
В соответствии со с п. 10, п. 11 ст. 346.43 НК РФ, применение патентной системы налогообложения предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, налога на имущество физических лиц, в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, налога на добавленную стоимость за исключением НДС, подлежащего уплате при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.
В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах освобождение от обязанности по представлению налоговой декларации по НДС налогоплательщиками осуществляется в случаях, если налогоплательщик имеет освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 145 Налогового кодекса РФ, а также применяет специальные режимы: упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, патентную систему налогообложения.
Учитывая факт отсутствия обязанности по предоставлению налоговых деклараций, привлечение заявителя в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ также не может быть законным и обоснованным.
Судом апелляционной инстанции также установлено, из материалов дела и оспариваемого решения следует, что налоговый орган при определении налоговых обязательств проверяемого лица, фактически воспользовался расчетным методом, предусмотренным ст. 31 НК РФ.
При этом Конституционный Суд РФ в Определении от 03.07.2005 N 301-0 указал на то, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.
Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного пунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обуславливается неправомерными действиями (бездействиями) налогоплательщика.
Определение налогового обязательства расчетным методом, как не предполагающее его осуществление на произвольных основаниях, направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, а также на обеспечение безусловного выполнения всеми налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налогов. Данный вывод содержится в определении Конституционного суда РФ от 23.04.2013 N 488-0.
Названное законоположение не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет условие, при соблюдении которого определение суммы налогов может быть признано достоверными.
Определение налоговыми органами суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, возможно двумя способами: на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках или на основании имеющейся информации о самом налогоплательщике. Баланс публичных и частных интересов при применении расчетного метода может быть соблюден в том случае, если учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована сумма налога, определенная расчетным путем.
Исходя из положений вышеприведенных норм, при определении в случаях, установленных ПК РФ, сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем должны учитываться не только имеющиеся у налогового органа данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и результатах предпринимательской деятельности по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам, а также при необходимости данные об иных аналогичных налогоплательщиках.
При определении расчетным путем сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров, работ, услуг и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам.
В материалах дела имеется информация о движении денежных средств по расчетным счетам проверяемого лица. В частности, анализ расчетного счета ИП Мироновой М.А. свидетельствует о произведенных в проверяемый период расходах, которые были непосредственно связаны с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности и которые не были учтены налоговым органом.
Представленный заявителем анализ финансово-хозяйственной деятельности соответствует позиции, отраженной в Определении Верховного Суда РФ от 15.12.2021 г. N 305-ЭС21-18005 по делу N А40/131167/2020, в котором судом указано, что налоговые органы обязаны в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Судом апелляционной инстанции исследованы материалы дела, которые содержат расчеты налоговых обязательств по НДС и НДФЛ представленных как налоговым органом, так и налогоплательщиком в виде таблиц excel, которые основаны на информации, полученной из расчетных счетов налогоплательщика.
В отношении представленных расчетов судом установлено, что в отношении налоговой базы по НДФЛ и НДС, налоговым органом учтены все поступления денежных средств на счета ИП Мироновой М.А., включая такие, как перевод денежных средств с личной дебетовой карты на личную дебетовую карту в пределах одного банка (ПАО Сбербанк), перевод на личную дебетовую карту другого банка (Тинькофф Банк), получение денежных средств от физического лица на личную дебетовую карту, перевод денежных средств с личного сберегательного вклада на дебетовую карту и иные платежи, которые не свидетельствуют о получении дохода, который должен облагаться НДФЛ и НДС по смыслу статей 146, 210, 212 НК РФ.
В свою очередь, заявителем представлен расчет по НДС и НДФЛ в соответствии со ст. 81 АПК РФ, согласно которому, доходы, полученные им от ведения предпринимательской деятельности в проверяемом периоде, составили поквартально за 1 кв. 2019 г. в размере 127000 рублей, за 2 кв. 2019 г. в размере 44100 рублей, в 3 кв. 2019 г. в размере 238100 рублей, в 4 кв. 2019 г. в размере 128100 рублей.
Судом апелляционной инстанции установлено, что указанный размер полученного дохода сложился от поступления денежных средств на расчетные счета, используемые ИП Мироновой М.А. в своей предпринимательской деятельности, и которые получены за информационно-консультационные услуги, в виде аванса за доп.образовательные услуги, за обучение сотрудников, оплаты по договорам, перевода денежных средств на расчетный счет от физических лиц за оказание услуг, за исключением личных дебетовых карт.
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье — освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Как пояснил в суде апелляционной инстанции представитель заявителя, заявитель не получал денежные средства на личные дебетовые карты в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, и которые подлежали бы обложению НДС и НДФЛ.
Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Пунктом 1 названной статьи, и пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на налоговый орган, который принял решение.
Как следует из представленного в материалы дела анализа, ни в одном из трех предшествующих последовательных календарных месяцев сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) ИП Мироновой М.А. не превысила в совокупности двух миллионов рублей, что свидетельствовало о наличии права у заявителя на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость и ошибочность в действиях налогового органа при его доначислении.
Судом апелляционной инстанции также отмечено, что с учетом того, что представленный расчет сумм, подлежащих налогообложению НДФЛ рассчитывался налоговым органом аналогичным образом, с учетом поступления денежных средств включая такие, как перевод денежных средств с личной дебетовой карты на личную дебетовую карту в пределах одного банка (ПАО Сбербанк), перевод на личную дебетовую карту другого банка (Тинькофф Банк), получение денежных средств от физического лица на личную дебетовую карту, перевод денежных средств с личного сберегательного вклада на дебетовую карту и иные платежи, которые не свидетельствовали о получении дохода, который должен облагаться НДФЛ по смыслу статей 210, 212 НК РФ, он не может являться законным и обоснованным, в силу ошибочного определения налоговой базы.
Согласно представленным заявителем в материалы дела расчетам, налоговая база по НДФЛ за 2019 год составила сумму в размере 537500 рублей. Указанный размер полученного дохода сложился от поступления денежных средств на расчетные счета, используемые ИП Мироновой М.А. в своей предпринимательской деятельности, и которые получены за информационно-консультационные услуги, в виде аванса за доп.образовательные услуги, за обучение сотрудников, оплаты по договорам, перевода денежных средств на расчетный счет от физических лиц за оказание услуг, за исключением личных дебетовых карт.
Суд апелляционной инстанции правомерно согласился с доводом заявителя о том, что само по себе наличие у физического лица статуса индивидуального предпринимателя не лишает его права на получение доходов, не связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 228 НК РФ, если лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, доход получен не от предпринимательской деятельности, исчисление и уплату НДФЛ такие лица осуществляют самостоятельно не как индивидуальные предприниматели, а как физические лица — исходя из сумм полученных доходов.
Поскольку ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела документы, подтверждающие получение заявителем дохода от предпринимательской деятельности в ином размере налоговым органом не представлены, сам по себе факт отражения в банковской выписке, проанализированной налоговым органом, при поступлении денежных средств на дебетовые счета ИП Мироновой М.А. не свидетельствует о том, что данные денежные средства получены заявителем в виде дохода от предпринимательской деятельности, что говорит об ошибочности выводов налогового органа о сумме дохода заявителя в размере 43 423 090 рублей подлежащего налогообложению НДФЛ.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции помимо ошибочного исчисления НДФЛ подлежащего уплате, доначисление заявителю 204 398 рублей взносов на личное обязательное пенсионное страхование (стр. 111 обжалуемого Решения) также установил, что оно не может быть признано законным и обоснованным в связи со следующим: при годовом доходе налогоплательщика более 300 000 рублей, сумма страховых взносов складывается из суммы в размере 29354 рубля (фиксированный платеж) и 1% дохода, превышающего 300 000 рублей. Сумма доначисления сложилась из расчета, произведенного налоговым органом следующим способом: 43 423 090 рублей (доход по мнению налогового органа) — 300 000*1% за вычетом самостоятельно уплаченной суммы в размере 30434 рубля сложилась сумма в размере 204 398 рублей.
При этом, как установлено судом апелляционной инстанции в ходе рассмотрения дела и подтверждено материалами дела, сумма дохода ИП Мироновой М.А. в размере 43 423 090 рублей рассчитана налоговым органом ошибочно. Как указано выше, доход заявителя от предпринимательской деятельности за 2019 год составил сумму в размере 537500 рублей.
Указанный размер полученного дохода сложился от поступления денежных средств на расчетные счета, используемые ИП Мироновой М.А. в своей предпринимательской деятельности, и которые получены за информационно-консультационные услуги, в виде аванса за доп.образовательные услуги, за обучение сотрудников, оплаты по договорам, перевода денежных средств на расчетный счет от физических лиц за оказание услуг, за исключением денежных средств, поступивших на личные дебетовые карты.
Учитывая изложенное, судебная коллегия соглашается с выводами апелляционного суда о том, что доначисление 235982 рублей взносов на обязательное пенсионное страхование произведено налоговым органом неправомерно, в связи с ошибочным определением суммы полученного заявителем дохода.
Таким образом, суд апелляционной инстанции, проанализировав представленные в материалы дела документы, в их совокупности, обоснованно пришел к выводу о наличии правовых оснований для удовлетворения заявленных предпринимателем требований о признании недействительным Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2731 от 28.04.2022, вынесенного Межрайонной ИФГ1С России N 21 по Самарской области в отношении ИП Миронова Л.В. ИНН 636203167604 в части доначисления НДС в сумме 2 210 387 рублей 86 коп., НДФЛ в сумме 1 224 820 рублей, штрафов по п. 1 ст. 119 ПК РФ. п. 1 ст. 122 ПК РФ в размере 490 117 рублей 19 коп., страховых взносов в размере 235 982 рубля, пени в соответствующем размере.
Вопреки доводам кассационной жалобы, выводы суда апелляционной инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, отвечают правилам доказывания и оценки доказательств, судами ни основании полного и всестороннего исследования содержащихся в материалах дела документов, установлены имеющие значение для дела обстоятельства, полно, всесторонне и объективно исследованы доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, исходя из положений статей 65, 67, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и сделаны правильные выводы, основанные на правильном применении норм материального и процессуального права.
Несогласие подателя жалобы с оценкой имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о неправильном применении судом норм материального и процессуального права к конкретным установленным фактическим обстоятельствам дела и (или) нарушении требований процессуального законодательства.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа
постановил:
постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда 06.05.2024 по делу N А55-34134/2022 оставить без изменения, кассационную жалобу — без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий судья
Р.Р.МУХАМЕТШИН
Судьи
Э.Т.СИБГАТУЛЛИН
Л.Ф.ХАБИБУЛЛИН
——————————————————————
