Документ предоставлен КонсультантПлюс
АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 ноября 2018 г. по делу N А40-187217/2017
Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2018 года.
Полный текст постановления изготовлен 07 ноября 2018 года.
Арбитражный суд Московского округа
в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.
судей Гречишкина А.А., Матюшенковой Ю.Л.
при участии в заседании:
от заявителя — ПАО «НК «Роснефть» — Синегубов А.Н., доверенность от 21.12.16;
от ответчика — МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 — Мистриков В.В., доверенность от 04.07.18,
рассмотрев 30 октября 2018 года в судебном заседании кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение от 20 апреля 2018 года
Арбитражного суда города Москвы
вынесенное судьей Паршуковой О.Ю.
на постановление от 28 июня 2018 года
Девятого арбитражного апелляционного суда,
принятое судьями Румянцевым П.В., Чеботаревой И.А., Бекетовой И.В.
по заявлению ПАО «НК «Роснефть»
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
об оспаривании решения
установил:
Публичное акционерное общество «Нефтяная компания «Роснефть» (далее также ПАО «НК «Роснефть», заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации РФ, к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее также Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, налоговый орган, инспекция, ответчик) о признании недействительным решения от 27.03.2017 N 52-21-16/3381р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012-2013 гг. в размере 8 225 934 руб. 30 коп., а также соответствующие им суммы пени и штрафа.
Решением Арбитражного суда города Москвы от 20 апреля 2018 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 июня 2018 года, заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ответчик — МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москва от 20 апреля 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного от 28 июня 2018 года и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Ответчик — МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в лице своего представителя в судебном заседании суда кассационной инстанции настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.
Заявитель — ПАО «НК «Роснефть» в лице своего представителя возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы, полагая, что принятые по делу судебные акты являются законными и обоснованными, представлен отзыв на кассационную жалобу.
Определением Арбитражного суда Московского округа от 04.10.2018 судебное заседание было отложено.
В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанции ввиду следующего.
Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой, является ПАО «НК «Роснефть», проведена выездная налоговая проверка в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности налогоплательщиков — участников консолидированной группы за период 2012-2013 годы, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 30.09.2016 N 52-21-16/1825а, а впоследствии принято решение от 27.03.2017 N 52-21-16/3381р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее также — решение).
Не согласившись с вынесенным решением от 27.03.2017, общество обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России, которая решением от 29.06.2017 N СА-4-9/12528@, была удовлетворена в части отмены пункта 2.6, а в остальной части оставлена — без удовлетворения, в связи с чем, сумма доначисленного налога составила 1 098 185 526 руб., штрафа 47 258 681 руб., пени 93 070 491,06 руб.
Не согласившись с оспариваемым решением в части, заявитель обратился в Арбитражный суд города Москвы.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой части не соответствует действующему налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы общества.
Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции согласился.
Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежат ввиду следующего.
По п. 2.17 решения Инспекции судами установлено, что по результатам проверки участника консолидированной группы налогоплательщиков ООО «РН-Красноярскнефтепродукт» налоговый орган в акте налоговой проверки установил, что обществом допущены нарушения при расчете амортизации, что привело к занижению налога на прибыль на сумму 31 280 руб.
Однако, суды первой и апелляционной инстанций, установив, что ПАО «НК «Роснефть» самостоятельно до вынесения решения Инспекции уточнило свои налоговые обязательства, исключив из состава расхода спорную сумму затрат, пришли к правомерному выводу, что налоговым органом при вынесении решения повторно доначислена сумма налога, которая фактически уже уплачена в бюджет, в связи с чем решение инспекции в указанной части является незаконным и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
По пункту 2.25 решения Инспекция пришла к выводу, что участник консолидированной группы налогоплательщиков ООО «РН-Пурнефтегаз» (далее — Агент) в нарушение пункта 9 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно включило в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходы понесенные Обществом в рамках агентского договора, фактически связанные с исполнением поручений принципала и не подлежащие отражению в составе расходов агента в соответствии с условиями данного договора, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере 39 913 999 руб. и неуплате налога на прибыль организаций в сумме 6 896 140 руб.
Основанием для указанного вывода послужило то, что по мнению инспекции указанные затраты Агента в соответствии с Агентским договором подлежали компенсации принципалом, соответственно, данные затраты не могли быть включены налогоплательщиком в 2013 году в состав расходов по налогу на прибыль.
Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрен следующий порядок учета расходов агента по агентскому договору:
— расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала для целей налогообложения прибыли, не учитываются в составе расходов агента;
— в случае если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса, которые не возмещаются принципалом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные расходы в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.
Указанный порядок учета расходов агента по агентскому договору соответствует письмам Минфина России и ФНС России (Письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1838; Письмо Минфина России 05.04.2012 N 03-03-06/1/184; Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2012 N 16-15/071276@) и судебной практике (Постановления ФАС Московского округа от 01.04.2013 N А40-93272/12-116-196, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2010 N А45-7657/2008, ФАС Центрального округа от 03.09.2009 N А54-2271/2008-С13).
Налоговый учет доходов и расходов организации-агента предопределяется условиями заключенного договора (письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1838).
Следовательно, стороны агентского договора вправе согласовать порядок распределения расходов, которые необходимо осуществить для исполнения договора.
Как установлено судами обеих инстанций, общество (Агент) и ОАО «НК «Роснефть» (Принципал), в установленном Агентским договором порядке, обеспечивают распределение расходов Агента, понесенных в ходе исполнения обязанностей по Агентскому договору, на компенсируемые Принципалом и не компенсируемые Принципалом, но отвечающие требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ в части налога на прибыль организаций.
В соответствии с пунктом 2.3.1 Агентского договора Агент обязан готовить ежегодные заявки в формате бизнес-плана (раздел «Инвестиционная деятельность» (САРЕХ)) в соответствии с «Регламентом формирования сводной инвестиционной программы ОАО «НК «Роснефть», с обязательным приложением перечня строек и вводимых мощностей на планируемый год, учитывая графики производства работ по договорам на переходящие объекты и графики по программам, утвержденным ОАО «НК «Роснефть» (Принципал).
Процесс бизнес-планирования предусматривает ежегодное согласование затрат Агента на функционирование аппарата (персонала), обеспечивающего исполнение обязанностей Агента по Агентскому договору (сметы затрат на содержание службы заказчика — ООО «РН-Пурнефтегаз»).
Бизнес-план на 2013 год в части расходов на аутстаффинг был уточнен, в котором отсутствует указание на возможность перевыставления обществом в составе компенсируемых расходов услуг по договору аутстаффинга, и который как правильно указано судами, фактически является дополнительным соглашением к Агентскому договору.
Кроме того, в соответствии с дополнительным соглашением от 28.01.2016 N 202/2/0002406/1520Д к Агентскому договору из стоимости капитальных вложений Принципала исключена сумма в размере 44 304 246 рублей на сопровождение строительства объектов производственного назначения (аутстаффинг) (11 984 536,12 тыс. руб. — 11 940 231,87 тыс. руб.). Действие данного соглашения распространяется на отношения сторон, возникшие с 01.01.2013.
Таким образом, с учетом установленных по делу обстоятельств, судами сделан правомерный вывод, что у Общества отсутствуют основания для предъявления Принципалу расходов по аутстаффингу за 2013 год, налогоплательщик обоснованно включил спорные затраты в состав расходов по налогу на прибыль за 2013 год.
При этом отклоняя доводы налогового органа, судами обеих инстанций правильно указано, что положения дополнительного соглашения от 28.01.2016 не устанавливают новых, отличных от сложившихся между сторонами положений, а лишь подтверждают сложившиеся правоотношения и закрепленное в уточненном бизнес-плане на 2013 год соглашение об исключении затрат на аутстаффинг из расходов, компенсируемых Принципалом Агенту. Кроме того, стороны свободны в заключении договора (статья 421 Гражданского кодекса Российской Федерации) и вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим ранее (статья 425 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Судами установлено, что налоговым органом не оспаривается то обстоятельство, что Агент за 2013 год расходы по аутстаффингу Принципалу не предъявлял.
Данное обстоятельство подтверждено также Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО на странице 103 акта налоговой проверки N 09-18/23 от 21.12.2015 ООО «РН-Пурнефтегаз». В данном акте указано, что в рамках налоговой проверки направлено поручение об истребовании документов ОАО «НК «Роснефть» по взаимодействию с ООО «РН-Пурнефтегаз» N 09-18/21643 от 25.09.2015. Согласно представленному ответу ИФНС России N 6 по г. Москве от 11.11.2015 N 99082, оказанные услуги по договору аутстаффинга за 2013 год не перевыставлены Заказчику ОАО «НК «Роснефть».
Также, вопрос правомерности применения ООО «РН-Пурнефтегаз» вычетов по НДС в 2013 году в отношении расходов по договору N 1-ПНГ/2013 от 14.03.2013 с Обществом ООО «Красноярск-Стройинжиниринг» являлся предметом судебного спора с Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО в рамках судебного дела N А81-5426/2016, в котором установлена правомерность применения ООО «РН-Пурнефтегаз» вычетов по НДС по спорному договору в 2013 году.
Судебные акты по указанному делу вступили в законную силу. Межрайонная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации не обращалась.
Налоговые органы, составляющие единую централизованную систему (статья 30 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»), не могут осуществлять противоположных оценок одной и той же деятельности в итоговых решениях по материалам различных налоговых проверок (определение Верховного Суда Российской Федерации от 27 сентября 2018 года N 305-КГ18-7133 по делу N А40-32793/2017).
С учетом изложенного, судами первой и апелляционной инстанций сделан правомерный вывод, что общество правомерно включило в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, расходы в размере 39 913 999 руб., понесенные Обществом в рамках агентского договора, которые ему принципал не возмещал, а соответственно, сам в целях налогообложения прибыли не учитывал.
Факт того, что принципал не учитывал в целях налогообложения прибыли организаций в 2013 году расходы по аутстаффингу, как установлено судами, подтверждается также налоговым органом на страницах 623 Решения со ссылкой на документы налогового учета, представленные ООО «РН-Пурнефтегаз», и ответ ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков на Уведомление от 26.05.2016 N 52-21-15/22у.
Кроме того, в соответствии с пунктом 5 статьи 321.2 Налогового кодекса Российской Федерации консолидированная налоговая база по налогу на прибыль организаций консолидированной группы налогоплательщиков определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников.
Следовательно, как правильно указано судами, независимо от того, у кого из членов консолидированной группы налогоплательщиков будет учтена одна и та же сумма расходов, консолидированная налоговая база останется неизменной и неуплаты налога не возникает.
В такой ситуации, суды пришли к обоснованному выводу, что неуплаты налога на прибыль организаций в сумме 6 896 140 руб. не возникало.
По пункту 2.5 решения Инспекция пришла к выводу, что участником консолидированной группы налогоплательщиков АО «Ванкорнефть» в нарушение п. 20 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ, при выявлении расхождений между фактическим наличием и данными бухгалтерского учета, в ходе инвентаризаций проверяемого периода, неправомерно занизило внереализационный доход в целях налогообложения налогом на прибыль КГН ПАО «НК «Роснефть» на сумму выявленных спорных излишков МПЗ, которые ранее не принадлежали обществу (получены им безвозмездно), в размере 23 204 626,97 руб.
Указанное нарушение по мнению налогового органа привело к неуплате налога на прибыль в размере 4 009 218 руб., в том числе за 2012 год в размере 221 864 руб.; за 2013 год в размере 3 787 354 руб.
Доначисления по п. 2.5 Решения были оспорены обществом только в части доначисления суммы 1 186 069 руб. (за 2013 год), поскольку ТМЦ на сумму 6 864 797,03 руб. (40 из 58 позиций), были ошибочно зафиксированы в качестве недостач при инвентаризации в 2010-2011 гг., и обнаружены при инвентаризации в 2013 году при повторных инвентаризациях на одних и тех же складах.
Оценив представленные доказательства и доводы сторон по указанному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций правомерно пришли к выводу, что при обнаружении ТМЦ, ранее оприходованных и числящихся в учете в составе недостач, у общества не возникает экономической выгоды по смыслу ст. 41, ст. 3 НК РФ, следовательно, основания для включения их стоимости во внереализационные доходы на основании п. 20 ст. 250 и п. 1 ст. 271 НК РФ отсутствуют.
Как установлено судами, налоговым органом не были исследованы и установлены причины возникновения излишков, не исследованы факты некорректного отражения операций в учете, не осуществлено сопоставление и проведение полной оценки имеющихся документов по учету материальных ценностей: с момента приобретения (2005-2011 годы) до периода отнесения их в состав недостач, обнаружения в качестве излишек, внесения исправительных записей в данные бухгалтерского учета с проведением анализа причины их внесения.
Поскольку спор касается дополнительно вмененного налогоплательщику по результатам проведенной выездной налоговой проверки дохода, именно на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств того, что спорное имущество организации действительно является излишками (то есть, новым поступившим имуществом общества) и ранее налогоплательщику не принадлежало.
Таким образом, доказательства того, что обществом в ходе спорных инвентаризаций было выявлено имущество, ранее ему не принадлежащее, а соответственно, и правомерности дополнительного вменяемого дохода, у налогового органа по результатам выездной налоговой проверки отсутствуют.
С учетом установленных по делу обстоятельств, судами сделан правомерный вывод, что обществом не был произведен зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, а были исправлены ошибки бухгалтерского учета, в связи с фактическим наличием материальных ценностей, и изменен статус имущества, числящегося в недостаче, на статус имущества, находящегося на складском хранении.
Кроме того, судами правильно отмечено, что инспекцией при произведенной переквалификации статуса спорного имущества не доказано соответствие стоимости, вмененных Обществу в виде внереализационного дохода, излишков имущества рыночному уровню цен в соответствии с правилами ст. 105.3 НК РФ.
С учетом изложенного, выводы налогового органа о неправомерном занижении внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли организации, в результате невключения Обществом восстановленной из недостач стоимости товарно-материальных ценностей, выявленных по итогам инвентаризаций, в размере 1 186 069 руб. не соответствуют фактическим обстоятельствам, и не могут служить основанием для доначисления налога на прибыль.
По п. 2.7 решения Инспекция пришла к выводу, что обществом в нарушение статьи 320 НК РФ в результате необоснованного отражения операций по восстановлению недостач за 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 годы на счетах бухгалтерского учета 4101, 1621410000, включенных в расчет транспортно-заготовительные работы (далее — ТЗР) текущего налогового периода, некорректно рассчитало средний процент отклонений, относящийся к сумме прямых транспортно-заготовительных расходов к товарам, реализованным в 2012-2013 годах, что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2012-2013 годы в размере 380 094 руб., в том числе за 2012 год в размере 26 599 руб.; за 2013 год в размере 353 495 руб.
Данное доначисление фактически обусловлено включением в состав доходов Общества сумм излишков по п. 2.5 Решения, а соответственно, изменением среднего процента отклонений, относящихся к сумме прямых транспортно-заготовительных расходов к товарам, реализованным в 2012-2013 годах.
В связи с уточнением требований по п. 2.5 Решения Общество уточнило заявленные требования и по п. 2.7 Решения, корректируя размер оспариваемой суммы доначисления с 380 094 руб. руб. до 112 445,30 руб. (за 2013 год).
С учетом правомерного признания незаконным доначисления суммы налога на прибыль по п. 2.5 решения, судами сделан правомерный вывод, что в соответствующей части является незаконным доначисление налога на прибыль и по п. 2.7 решения.
Таким образом, вопреки доводам заявителя кассационной жалобы, установив все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения дела, на основании полного и всестороннего исследования и оценки имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи в соответствии со статьями 65, 71, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды обеих инстанций пришли к правомерному выводу, что оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой части не соответствует действующему налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы общества, в связи с чем заявленные требования подлежат удовлетворению.
Доводы заявителя кассационной жалобы о несогласии с оценкой судами имеющихся в деле доказательств по сути направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и имеющихся в деле доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.
Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанции на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи с чем, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятого по делу судебного акта, предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, арбитражными судами первой и апелляционной инстанции при вынесении обжалуемых судебных актов, не допущено.
Иные доводы о нарушении судами первой и апелляционной инстанций норм права, приведенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании норм права, а также как направленные на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, которая в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Руководствуясь ст. ст. 284 — 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Москвы от 20 апреля 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 июня 2018 года по делу N А40-187217/2017,- оставить без изменения, а кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 — без удовлетворения.
Председательствующий судья
А.А.ДЕРБЕНЕВ
Судьи
А.А.ГРЕЧИШКИН
Ю.Л.МАТЮШЕНКОВА
——————————————————————
