Вопрос: Об учете в целях налога на прибыль имущества при его передаче налогоплательщику дочерней организацией в счет погашения обязательств, возникших вследствие уменьшения уставного капитала организации.
Ответ:
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 12 октября 2022 г. № СД-4-3/13585@
Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение от 24.08.2022 по вопросу согласования проекта мотивированного мнения по запросу ПАО (далее — Общество, НК), сообщает следующее.
Из запроса следует, что НК является единственным участником иностранной организации (далее — дочернее общество), созданной по законодательству Австрии (доля участия — 100%). Вклад в уставный капитал дочернего общества по данным налогового учета составляет 430,5 млрд руб. Вклад сформирован за счет денежных взносов, а также в результате реорганизации в форме присоединения другой иностранной организации.
Дочернему обществу принадлежит пакет акций (12,5%) Акционерного общества (далее — общество), созданного по законодательству Российской Федерации. При этом доля недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в составе активов общества составляет более 50%.
НК в качестве единственного участника планирует принять решение об уменьшении уставного капитала дочернего общества. В связи с принятием такого решения дочернее общество передаст НК 12,5% принадлежащих ему акций общества. Сумма, на которую уменьшается уставный капитал дочернего общества, будет соответствовать рыночной стоимости передаваемых акций на дату перехода права собственности на них к НК.
Предметом запроса Общества являются следующие вопросы:
— по какой стоимости акции общества принимаются к налоговому учету НК в целях исчисления налога на прибыль организаций;
— возникает ли у дочернего общества доход от источников в Российской Федерации, подлежащий удержанию у источника выплаты, в частности в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс)?
Позиция налогоплательщика по данным вопросам заключается в следующем.
В главе 25 Кодекса отсутствуют прямые нормы, устанавливающие порядок определения в целях налогообложения стоимости имущества (имущественных прав), которые получены налогоплательщиком-акционером (участником) в счет уменьшения уставного капитала организации. Вместе с тем в пункте 2 статьи 277 Кодекса предусмотрено правило, согласно которому имущество (имущественные права), полученное акционером (участником) при выходе (выбытии) или при ликвидации организации, в целях налогообложения прибыли принимается к учету по рыночной стоимости, определенной в соответствии с положениями абзаца второго пункта 2 статьи 277 Кодекса.
Поскольку в подпункте 4 пункта 1 статьи 251 Кодекса предусмотрено как уменьшение уставного капитала, так и случаи ликвидации и выхода из организации, по мнению Общества, при получении имущества, имущественных прав в счет уменьшения уставного капитала, НК полагает, что может руководствоваться аналогичным подходом: полученное имущество (имущественные права) в целях налогообложения налогом на прибыль принимается к учету по рыночной стоимости на момент получения.
По вопросу возникновения (удержания) дохода от источника при получении акций общества применительно к положениям подпункта 5 пункта 1 статьи 309 Кодекса НК исходит из следующего.
В соответствии со статьей 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности в соответствии с главой 25 Кодекса.
По мнению НК, передача (получение) акций общества в связи с уменьшением уставного капитала дочернего общества не приводит к возникновению у последнего какого-либо дохода, поскольку указанная операция является возвратом капитала. НК каких-либо выплат в адрес дочернего общества при уменьшении уставного капитала осуществлять не будет.
Федеральная налоговая служба, рассмотрев проект мотивированного мнения, а также запрос Общества, сообщает следующее.
Согласно пункту 1 статьи 246 Кодекса иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются плательщиками налога на прибыль организаций.
В соответствии с пунктом 3 статьи 247 Кодекса объектом налогообложения для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса.
Подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 Кодекса предусмотрено, что доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам данной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль организаций.
В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
При этом необходимо учитывать, что подпункт 5 пункта 3 статьи 39 Кодекса не признает реализацией товаров, работ или услуг передачу имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) только при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Принимая во внимание, что передача акций от дочернего общества к НК происходит в связи с принятием решения об уменьшении уставного капитала дочернего общества, по мнению ФНС России, у последнего возникает доход, в отношении которого НК признается налоговым агентом, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 Кодекса.
При этом согласно абзацу 8 пункта 1 статьи 310 Кодекса, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
В части определения стоимости принимаемых к налоговому учету по налогу на прибыль организаций акций, которые были получены налогоплательщиком в счет уменьшения уставного капитала дочернего общества, сообщается, что согласно пункту 1 статьи 277 Кодекса стоимость приобретаемых долей для целей главы 25 Кодекса признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанные имущество и права, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Учитывая указанное, под стоимостью доли (вклада) в уставном капитале общества для целей налогообложения прибыли организаций понимаются фактически понесенные расходы участника, связанные с приобретением им такой доли (вклада).
При этом согласно разъяснениям, приведенным в пункте 29 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2019) от 24.04.2019, уменьшение уставного капитала общества, производимое путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников, является обратной операцией по отношению к оплате долей в уставном капитале, осуществляемой участниками при учреждении общества, то есть по существу выступает частичным возвратом ранее внесенного участником вклада (его стоимости).
Следовательно, в случае передачи налогоплательщику дочерним обществом имущества в счет погашения обязательств, возникших вследствие уменьшения уставного капитала дочернего общества, такое имущество принимается в налоговом учете налогоплательщиком в размере фактических затрат, понесенных участником на приобретение той части доли, которая возвращается ему при уменьшении уставного капитала.
В соответствии с Порядком определения рейтинга межрегиональных инспекций ФНС России по качеству составления мотивированных мнений налогового органа, утвержденным приказом ФНС России от 04.08.2021 № ЕД-7-3/716@, проекту мотивированного мнения присваивается 3 балла.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
Д.С.САТИН
12.10.2022
