Выемка документов и предметов при налоговой проверке

По общему правилу истребование материалов возможно, если есть опасения, что документы уничтожат, скроют, изменят, заменят. Однако вопрос о выемке именно при камеральной проверке остается открытым. Дело в том, что это четко не урегулировано законодательством. Поэтому возникает коллизия норм закона, из-за чего его сложно трактовать.

В частности, в Налоговом кодексе РФ указано следующее: пп. 3 п. 1 ст. 31 кодекса говорит, что органы могут проводить выемку при проверке. О каких именно проверках идет речь, не уточняется. То же самое следует из пункта 4 статьи 93 НК РФ.

При этом существует специальная норма, которая содержится в пункте 1 ст. 94 НК РФ. В ней говорится, что изъятие возможно на основании постановления должностного лица органа. Ключевое в этой норме то, что идет уточнение «которое проводит выездную проверку». Поскольку специальная норма обладает приоритетом над частной, выходит, что нужно ориентироваться на статью 94.

Однако существуют еще рекомендации по проведении камеральных проверок. В частности, из пункта 2.8 письма ФНС РФ от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 следует, что выемка возможна при камералке.

Таким образом, однозначной единогласной позиции законодательство не устанавливает. При этом видится, что выемка при камералке может быть оспорима.

Выемка документов производится на основании:
— непредставления налогоплательщиком в срок истребованных копий документов. Иначе говоря, для них это может выглядеть, как попытка уничтожить (скрыть) документы;
— обоснованных подозрений, что материалы могут быть уничтожены (скрыты, изменены). Не всегда место проведения мероприятия является адрес налогоплательщика. При наличии необходимых оснований проверку могут провести также у контрагента;
— необходимости проведения экспертизы. То есть в случаях, когда копий мало, необходимы оригиналы. Самого факта необходимости экспертизы достаточно, чтобы было основание.

Для изъятия необходимо постановление о производстве. Его форма содержится в приложении 23 Приказа ФНС РФ от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. Данный документ дает право инспекторам провести соответствующую процедуру. Тот, кто проводит проверку, самостоятельно выносит постановление. Однако утвердить документ должен начальник инспекции (его заместитель). В документе обязательно должны стоять подписи:
— должностного лица проводящего проверку;
— руководителя (его заместителя) подразделения, инициировавшего проверку.

Если эти требования не будут соблюдены, постановление может быть признано недействительным.

Документ должен содержать информацию следующего характера:
— его дату;
— основание вынесения, в частности, это ст. 94 НК РФ;
— обстоятельства (обоснованные и мотивированные), являющиеся основанием;
— перечень документов и предметов. Суды и ФНС считают, что это необязательно должен быть конкретный список — достаточно указания круга документов;
— наименование организации, Ф.И.О. физического лица, ИНН, КПП и иные идентифицирующие признаки.

В ходе проверки в постановлении могут отражаться такие обстоятельства, как:
— уклонение от представления оригиналов документов;
— воспрепятствование доступа на территорию (помещение);
— необеспечение возможности ознакомиться с подлинниками;
— отказ в предоставлении копий.

Другие нюансы:
— вам обязаны вручить постановление;
— обязательно нужно проверить в нем наличие основания для выемки;
— одних лишь подозрений инспекторов недостаточно, у них должно быть их документальное подтверждение. В конце мы приведем примеры судебных решений об этом вопросе.

Обстоятельства, которые надо учитывать при проведении выемки:
— в рамках мероприятия должны присутствовать ответственные лица организации (представители). При отсутствии извещения о мероприятии и сотрудников компании процедура может быть признана незаконной;
— перед началом мероприятия должностные лица обязаны предъявить постановление о производстве выемки. Также должны быть озвучены права и обязанности присутствующих лиц, а ответственные лица должны поставить подпись при получении постановления;
— в ходе проведения изъятия необходимо присутствие понятых;
— после выдачи постановления инспекция должна предложить представить материалы в добровольном порядке. В случае отказа органы оставляют за собой право сделать это в принудительном порядке;
— если будет использован принудительный порядок, инспекция может вскрывать помещения. Однако наносить лишние повреждения имуществу без необходимости она не имеет права;
— не допускается проведение процедуры в ночное время. Возможность истребования есть только с 6:00 до 22:00. При этом протокол выемки после 22:00 оформить допустимо. Время его оформления не входит во время выемки;
— инспекция обязана доказать, если ей было отказано в добровольном представлении материалов;
— нельзя изымать документы (предметы), не имеющие отношение к проводимому мероприятию;
— инспекторы не обязаны заранее уведомлять проверяемого об изъятии.

Данный документ выносится по результатам проведения проверки. Его форма содержится в приложении 24 приказа № ММВ-7-2/628@. В нем содержатся перечень и описание изъятых материалов. Также там указываются действия, совершенные в период мероприятия.

Протокол содержит следующие данные:
— место производства;
— дата документа;
— время начала и окончания изъятия;
— ссылка на норму закона, которая является основанием;
— лицо, у которого произведено изъятие — наименование организации, Ф.И.О. физлица, ИНН, КПП и так далее;
— сведения о лицах, присутствующих при мероприятии;
— действия при проведении проверки, в частности, предъявление постановления, разъяснение прав и так далее;
— перечень изъятых материалов;
— что выявлено при производстве;
— приложения к протоколу;
— замечания к протоколу;
— подписи и Ф.И.О. всех лиц, принимающих участие.

Особенности:
— все изымаемые материалы должны быть предъявлены лицам, участвующим в мероприятии;
— отсутствие подробной описи является основанием для признания изъятия незаконным;
— полученные документы должны быть прошнурованы, скреплены печатью и подписью;
— по итогам с протоколом нужно ознакомить всех участников. Копия протокола вручается под расписку ответственному лицу;
— отсутствие подробной описи истребованных материалов затрудняет доказывание в случае возврата. То есть будет непонятно, какие документы действительно были изъяты;
— проследите, чтобы замечания всех участников процесса были занесены в протокол. Стойте на том, что у налоговиков есть такая обязанность;
— копия протокола должны быть вручена ответственным лицам под подпись. Также возможна его отправка по почте.

При проверке должно быть как минимум два человека понятых. Они будут ставить подписи в протоколе о фактах выемки. Должностные лица налоговых органов не могут быть допущены в качестве понятых. Более того, в качестве таких лиц не могут выступать иные работники данных органов. Ведь все они подчиняются руководителю налоговой службы.

При этом есть мнение, что понятыми могут выступать сотрудники организации. Однако второй случай спорный. С одной стороны, есть практика, подтверждающая такую возможность (в конце статьи). С другой — все сотрудники организации также подчиняются ее директору по аналогии с налоговыми органами.

В целом же понятыми могут выступать любые незаинтересованные в исходе дела лица.

Отсутствие одного понятого или их полное отсутствие делает выемку недействительной. Данный факт подтверждается судебной практикой: постановления АС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2019 № Ф02-765/2019 и ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2008 № Ф08-3743/2008.

Задача понятых — вести наблюдение за ходом процедуры. Также они должны подтверждать изъятие документов и предметов. Кроме того, у них есть некоторые полномочия, в частности, они могут делать замечания. Данный факт проверяющие должны заносить в протокол.

Приглашение понятых только в начале или только в конце является нарушением процедуры. Они должны присутствовать на протяжении всего мероприятия.

Налоговые органы осуществляют выемку на основании статьи 94 НК РФ. Также они могут применять нормы статьи 93.1 НК РФ. Однако данные положения не регламентирует порядок изъятия материалов, составляющих тайну.

Вместе с этим ранее действовавший орган МНС РФ (Министерство по налогам и сборам) выпускал некоторые разъяснения. Согласно им, выемка документов, содержащих тайн, производится в порядке УПК РФ (п. 8 порядка утвержденного Приказом МНС РФ от 03.03.2003 № БГ-3-28/96. По правилам УПК РФ (ч. 3 ст. 183 УПК РФ) такое истребование возможно на основании решения суда.

Также могут возникать вопросы, связанные с соблюдением инспекцией налоговой тайны. В частности, это касается случаев, когда органы передают информацию третьим лицам, например, для восстановления данных, ремонта и так далее.  Закон не дает однозначного ответа на данный вопрос, все зависит от конкретной ситуации. Суды же обращали внимание на тот факт, что передача данных контролировалась работниками налогоплательщика.

Также бывает, что в проверке замешаны не только налоговые службы, но и сотрудники правоохранительных органов. В этой ситуации может быть непонятно, у кого в конечном итоге истребовать материалы обратно. Так вот практика в этом случае говорит о том, что нужно обращаться к тем, кто непосредственно занимался изъятием.

К сожалению, власть не торопится закрывать очевидную брешь в законе в отношении выемки документов. А ведь данный вопрос весьма важен для функционирования деятельности некоторых компаний. Потому что забрать могут не только важные для существования документы, но и предметы, без которых невозможно работать. Например, сервер, на который завязаны все процессы. То есть проверяющие могут просто изъять, что пожелают, и держать это сколько угодно у себя. Закон прямо допускает для них такую возможность. Проблемы налогоплательщика в этом случае для них абсолютно неважны.

Но даже при таких несправедливых для налогоплательщика обстоятельствах шанс вернуть свое все-таки есть. Для этого необходимо направить в инспекцию соответствующее ходатайство о возврате. К нему нужно приложить опись изъятых материалов. Если ее нет, то составьте свой список. Если вам не были выданы законные копии документов, то укажите о просьбе их представления.

В ходатайстве можно указать следующее:
— данные о проверке — дату и номер постановления о выемке, Ф.И.О. должностных лиц;
— укажите конкретные последствия изъятия материалов. То есть нужно подробно объяснить, как вам вредит отсутствие истребованных документов (предметов);
— если было изъято не ваше имущество, на это также стоит указать. Нужно будет приложить доказательства, подтверждающие, что оно принадлежит иным лицам, к примеру, сотрудникам вашей компании;
— сошлитесь на пункт 14 инструкции, утвержденной письмом Минфина РСФСР от 26.07.1991 № 16/176. Также сошлитесь на тот факт, что если основания отпали, налоговики не имеют право удержания;
— если вы понесли убытки, об этом также следует сообщить в ходатайстве. Данный факт нужно подкрепить доказательствами.

Если указанные действия не помогли, обжалуйте бездействие инспекции в вышестоящем налоговом органе. Если и в этом случае нет никакого продвижения, обратитесь в суд.

Кроме возврата материалов, с налоговиков можно взыскать реальный ущерб и упущенную выгоду. Если налогоплательщик понес убытки, Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность их возместить в полном объеме. Для возмещения вам понадобятся следующие доказательства:
— факт наличия убытков и их точный размер;
— наличие противоправного поведения в бездействии проверяющих;
— наличие связи между бездействием (действиями) и понесенными убытками;
— принимаемые вами действия по предотвращению (уменьшению) убытков.

Важно учесть, что перечисленные доказательства должны быть соблюдены в совокупности. Отсутствие хотя бы одного пункта будет являться основанием для отказа в требованиях.

Подтвердить упущенную выгоду можно на основании:
— факта упущенной выгоды. Имеется в виду, что при обычных обстоятельствах налогоплательщик мог бы получить больше. Данный факт нужно доказать;
— бухгалтерских документов, договоров, переписки, платежных поручений, экспертных заключений и так далее. Данные документы подтверждают сумму упущенной выгоды;
— факта причинно-следственной связи между бездействием и упущенной выгодой. То есть именно бездействие должностных лиц должно привести к убытками, а не другие причины;
— факта приготовления к получению выручки. То есть должны быть документы указывающие, что налогоплательщик готовился к выгоде, например, начал исполнять договор, есть деловая переписка и так далее.

Споры в практике часто строятся вокруг позиции, приведенной в пункте 8 статьи 94 НК РФ. В этой норме говорится, что:
— заверенные должностным лицом копии изъятых материалов передаются лицу, у которого они истребуются;
— если невозможно передать копии документов сразу, налоговая должна это сделать в течение пяти дней.

Однако в этой норме Налоговый кодекс не поясняет, когда инспекция должна вернуть подлинник. В связи с этим в практике встречается неоднозначная позиция. Официальные источники также не дают точного ответа на вопрос возврата изъятых материалов.

Рассмотрим противоположные позиции судов.

Первая позиция базируется на том, что в законе нет нормы, обязывающей инспекцию возвращать подлинник.

В первом примере суд отклонил позицию общества (истца). В частности, истец стоял на том, что инспекция должна вернуть материалы по факту завершения проверки. Однако суд в удовлетворении отказал, обосновав это тем, что в законе нет норм о порядке и сроках возврата (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2009 по делу № А52-1711/2009).

На аналогичном основании было отказано и в нижеуказанном примере судебного решения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2010 по делу № А52-6074/2009). 

Более того, по мнению некоторых судов, налогоплательщик вообще не имеет право требовать возврата материалов, например, в целях проведения экспертизы. Как это было в данном решении (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2019 № 08АП-15550/2018, 08АП-15786/2018 по делу № А46-2060/2018).

Вторая позиция указывает на то, что длительное удержание документов не допускается.

В первом случае суд установил два обстоятельства, ставшие основанием для признания действий инспекции незаконными:
— налоговики больше года удерживали подлинники документов без законных оснований;
— служба не передала налогоплательщику копии изъятых материалов (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2007 № Ф08-173/2007-83А по делу № А22-642/2006-13-68).

Во втором случае вывод суда был связан с тем, что инспекция отказала в возврате подлинников уже после получения результатов проверки. Такие действия были признаны судом незаконными. Он обязал вернуть истребованные подлинники (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 № Ф04-4594/2008(8820-А03-31) по делу № А03-520/2008-14).

В представленном ниже примере вывод суда был такой. Несмотря на то что закон не предусматривает порядок и сроки возврата, это не является основанием для удержания. В частности, в случае, когда отпали обстоятельства, в связи с которыми изъятие произошло. В этом примере выемка осуществлялась для проведения экспертизы. Соответственно, когда заключение экспертизы было получено, отпали основания для удержания. Однако органы тем не менее не возвращали имущество. Эти действия судом были трактованы как незаконные (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.10.2018 № Ф05-15925/2018 по делу № А40-191145/2017).

Иные ситуации.

Бывают также парадоксальные случаи, когда инспекция требует документы, которые сама же изъяла. Более того, за их непредставление привлекают лицо к ответственности. В таких случаях суды на стороне налогоплательщика. Его могут привлечь только в той ситуации, когда материалы у него действительно были, но он их не представил (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2022 № 09АП-85616/2021 по делу № А40-70726/2021).

При проведении проверки инспекторы должны чем-то подтверждать свои подозрения. Данный вывод также следует из судебной практики (постановления Арбитражного суда Центрального округа от 12.02.2019 № Ф10-6195/2018 по делу № А54-2414/2018, ФАС Московского округа от 19.09.2013 по делу № А40-150985/12-140-1096).

Однако если материалы истребуются исключительно для экспертизы, данного факта будет достаточно. Доказывать наличие угрозы инспекторы в этом случае не обязаны (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 № 18120/10 по делу № А67-20/10).

Ниже представлена следующая практика. В ней суды считали допустимыми участниками выемки сотрудников компании или налоговых органов, другие же считали наоборот (постановления АС Уральского округа от 11.06.2019 № Ф09-2372/19, ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2013 № А31-13075/2012, ФАС Уральского округа от 16.10.2008 № Ф09-7499/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2007 № А21-7086/2006).