Восстановление НДС

Налоговый кодекс РФ содержит закрытый перечень случаев, когда ранее принятый к вычету НДС нужно восстановить (п. 3—3.1 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ). Налоговики не вправе корректировать данный перечень на свое усмотрение (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06).

Например, восстановить входной налог следует в следующих случаях:
1. Перед началом использования освобождения от уплаты НДС.
2. При получении определенного вида субсидий или инвестиций из бюджетов любого уровня.
3. При списании товара, материалов, продукции в результате порчи, хищения, пожара или стихийного бедствия, если виновник возместил убытки, включая НДС.
4. При переходе с общей системы налогообложения на «упрощенку» или патентную систему налогообложения.
5. При передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал.
6. При получении товаров, работ, услуг, в счет поставки которых был уплачен аванс, а также при возврате аванса поставщиком (исполнителем).
7. При уменьшении стоимости или количества полученных товаров, работ, услуг, имущественных прав, в том числе в результате снижения цены продавцом (исполнителем);
8. По товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, которые изначально приобретены для операций, облагаемых НДС, а затем использованы в операциях, которые не облагают НДС. Например, это операции, которые освобождены от НДС на основании ст. 149 НК РФ.
9. При возврате товаров ненадлежащего качества иностранному поставщику, если они не использовались в облагаемых НДС операциях, а при возврате таких товаров налог не исчислялся (письма Минфина РФ от 11.11.2019 № 03-07-08/86241, от 20.08.2014 № 03-07-08/41606).

Восстанавливать НДС с аванса и при корректировке стоимости или количества товаров обязаны в том числе налоговые агенты — покупатели вторсырья. Такие покупатели начисляют НДС за продавцов и обязаны восстанавливать НДС с аванса и при корректировке стоимости или количества товаров (абз. 4 пп. 3 п. 3 и абз. 6 пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Важно учесть, что компания не обязана восстанавливать НДС по испорченным или украденным активам. Утрата или повреждение активов из-за событий, которые не зависят от компании, не влечет обязанности восстановить НДС. Причин две. Во-первых, эти ситуации не указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ. Во-вторых, украденное или испорченное имущество невозможно использовать ни для каких операций.

Минфин недавно согласился с этими аргументами (письмо от 15.05.2019 № 03-07-11/34572). Раньше к таким выводам приходили лишь суды (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Теперь чиновники учли их разъяснения.

Восстановить НДС — значит увеличить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, за счет суммы налога, который раньше был принят к вычету.
Есть несколько способов восстановления входного НДС. Выбор конкретного варианта зависит от причины и вида активов, по которым организация восстанавливает налог.

Как правило, необходимость восстановить НДС возникает, если активы, по которым вы применили вычет, организация больше не использует в налогооблагаемой деятельности. Обычно в таких ситуациях НДС восстанавливают:
• по товарам, работам, услугам и имущественным правам — единовременно в полной сумме, принятой к вычету;
• по движимым основным средствам и нематериальным активам — единовременно в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости на момент восстановления.
По недвижимым основным средствам НДС восстанавливают в особом порядке. В частности, нужно учитывать, подвергались ли такие объекты реконструкции, модернизации.

Восстановленную сумму налога отражают в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Основанием для отражения восстановленного налога в книге продаж являются счета-фактуры, по которым входной НДС был принят к вычету.

Если счета-фактуры отсутствуют (например, истек срок их хранения), записи в книге продаж можно сделать на основании бухгалтерской справки. В ней должен быть приведен расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению (письмо Минфина РФ от 06.09.2018 № 03-07-09/63731).

Чтобы рассчитать НДС к восстановлению, используйте ту ставку, которая действовала на дату вычета (письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208). Так, если вы восстанавливаете налог по имуществу, купленному до 2019 года, ориентируйтесь на ставку 18 процентов. Кроме этого, восстановленную сумму налога укажите по строке 080 раздела 3 декларации по НДС за соответствующий квартал.

Если организация пользуется правилами о постепенном восстановлении НДС (по недвижимости), помимо основной декларации по НДС заполните приложение 1 к разделу 3 декларации.

Сумму НДС, принятую к вычету с аванса выданного, покупатель (заказчик) должен восстановить в трех случаях:

1. После отгрузки продавцом товаров, работ, услуг, имущественных прав, поступивших в счет перечисленного аванса или частичной оплаты. В этом случае восстановить авансовый НДС следует на дату (в квартале), когда поставщик отгрузил товар.
При этом неважно, когда поступит счет-фактура на реализацию. Нельзя перенести этот срок на следующие кварталы, в котором будет получен счет-фактура на отгрузку. Такой вывод сделал Конституционный Суд РФ в Определении от 08.11.2018 № 2796-О. Позицию суда разделяют контролирующие органы (письмо Минфина РФ от 10.01.2022 № 03-07-11/15, п. 3 обзора за IV квартал 2018 года, доведенных письмом ФНС РФ от 29.12.2018 № СА-4-7/26060).

2. При расторжении или изменении условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), в счет которого был перечислен аванс.
В этом случае продавец возвращает покупателю ранее перечисленный аванс или частичную оплату. Восстановить НДС нужно в том квартале, когда произошло расторжение или изменение условий договора и возврат аванса (частичной оплаты). Восстановленную сумму налога отразите в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Для этого зарегистрируйте в ней счет-фактуру на аванс, по которому входной НДС был принят к вычету;

3. При списании задолженности по неотработанному авансу. Восстановить НДС нужно в том квартале, когда долг продавца стал безнадежным. Всю сумму долга, включая НДС, спишите в расходы (письма Минфина РФ от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347).
Такой порядок следует из пунктов 2 и 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 и пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Если в счет полученной предоплаты отгрузка или реализация происходит поэтапно, то восстанавливать входной НДС нужно также по частям. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина РФ от 28.11.2014 № 03-07-11/60891, от 01.07.2010 № 03-07-11/279 и от 28.01.2009 № 03-07-11/20.

В свою очередь, продавец с полученного аванса обязан исчислить налог к уплате в бюджет (п. 1 ст. 154 НК РФ), а в дальнейшем при выполнении отгрузки в счет этого аванса взять всю или часть суммы уплаченного с аванса налога в вычеты. Восстанавливать входной налог он не обязан (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

При возврате аванса покупателю или списании просроченной задолженности по нему восстановление НДС также не потребуется. В первом случае его можно принять к вычету на дату возврата (п. 5 ст. 171 НК РФ), а во втором нужно списать в расходы, не учитываемые в расчете налога на прибыль.

Таким образом, по полученным авансам всегда получается обратная ситуация по отношению к основному условию восстановления: сначала налог начисляется к уплате, а потом берется в вычет или списывается. Поэтому восстановление НДС по этим платежам не предусмотрено законом.

При переходе на упрощенную систему надо восстановить НДС, относящийся к товарам, которые еще не реализованы и будут использоваться после перехода на спецрежим (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом восстановленную сумму НДС надо включить в прочие расходы.

Восстановленный налог отражают в учете в последнем налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. По основным средствам и нематериальным активам НДС восстанавливают в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости. По остальным активам НДС восстанавливают в полной сумме (абз. 2 и 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Вычет по запасам, которые приобретены на общем режиме и не использованы на конец года, восстанавливают полностью. Так же поступают с налогом по авансам, которые перечислены поставщикам, если успели заявить его к вычету, но товары еще не получали.

Восстанавливать налог не понадобится, если его к вычету не заявляли (письмо Минфина РФ от 18.10.2016 № 03-07-14/60503). Например, купили товары у продавца, который применяет «упрощенку», или использовали основные средства в деятельности, которая не облагается НДС.

Если покупатель отказывается от товаров до перехода права собственности на них, то НДС к вычету по этим товарам не принимается. В данном случае нет факта покупки товара (п. 1 ст. 172 НК РФ).

По принятым к учету товарам при их возврате покупатель восстанавливает НДС, ранее принятый к вычету. Восстановить налог нужно в периоде, когда получен первый из документов:
• первичный документ на уменьшение стоимости приобретенных товаров;
• корректировочный счет-фактуру или УКД, выставленный продавцом.
Соответствующий документ покупатель регистрирует в книге продаж с кодом 18 (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 14 раздела II приложения 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Первым, скорее, будет первичный документ на уменьшение стоимости. Это может быть акт о выявленном несоответствии, соглашение об изменении договора, уведомление о возврате товаров или документы на возврат.

Бывает, что продавец выставляет корректировочный счет-фактуру, а покупатель не отражает по нему корректировки в учете, а начисляет НДС как при обычной реализации. Несмотря на это несоответствие в учете, продавец все равно имеет право на вычет НДС (п. 4 обзора судебной практики, который ФНС РФ довела до инспекций письмом от 16.04.2019 № СА-4-7/7164).

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету, увеличивает сумму налога к уплате в бюджет. Эту операцию нужно отразить в книге продаж. В зависимости от причины, по которой организация восстанавливает налог, документы для регистрации в книге продаж могут быть разными.

Организация восстанавливает НДС единовременно. Например, когда покупатель получил товары в счет ранее выплаченного аванса или когда продавец уменьшил их стоимость (пп. 3, 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). В этих случаях регистрируют в книге продаж счета-фактуры, по которым НДС принимали к вычету. Указывают в книге сумму налога, который восстанавливаете (абз. 1 п. 14 правил ведения книги продаж).

Бывает, что на дату восстановления НДС счетов-фактур, по которым налог принимали к вычету, у организации нет. Например, если пятилетний срок их хранения к этому времени истек. В таком случае укажите сумму НДС к восстановлению в бухгалтерской справке и зарегистрируйте ее в книге продаж. Об этом сказано в письмах Минфина РФ от 25.09.2019 № 03-07-09/73784, от 06.09.2018 № 03-07-09/63731.

Организация восстанавливает НДС равномерно в течение 10 лет. Такой порядок действует, если основные средства, по которым налог приняли к вычету, организация стала использовать в необлагаемых операциях (ст. 171.1 НК РФ).

В этом случае зарегистрируйте в книге продаж бухгалтерские справки-расчеты. Укажите в книге сумму НДС, которую необходимо восстановить в текущем году. Запись в книге делайте в последнем месяце года. Об этом сказано в абзаце 3 пункта 14 правил ведения книги продаж.

Организация восстанавливает НДС при передаче имущества в уставный капитал другой организации. В этом случае зарегистрируйте в книге продаж документы, которыми оформили передачу объектов. Сделайте это в квартале, в котором передали активы. НДС восстановите в сумме ранее произведенного вычета.
Если передали основные средства и нематериальные активы, налог восстанавливают в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости без учета переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, абз. 4 п. 14 правил ведения книги продаж). В таком же порядке регистрируйте документы при передаче объектов в счет вкладов по договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в фонды кооперативов или на пополнение целевого капитала некоммерческой организации.

В бухучете восстановление НДС проходит в два этапа.
На первом этапе бухгалтер начисляет налог, ранее принятый к вычету, к уплате в бюджет и отражает его на счете 19. Тем самым он восстанавливает НДС. Первый этап в бухучете отражайте проводкой: Дт 19 Кт 68 субсчет «Расчеты по НДС» — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету.

На втором этапе бухгалтер списывает сумму налога, восстановленного на счете 19. Права на вычет этой суммы у организации нет. Операция, которую бухгалтер должен сделать на втором этапе, зависит от причин, по которым организация восстанавливает налог. Обычно эти причины не связаны с текущей деятельностью организации. Поэтому, как правило, восстановленный НДС включают в состав прочих расходов: Дт 91-2 Кт 19 — отнесена на прочие расходы сумма восстановленного НДС.

Например, объект, по которому входной НДС был принят к вычету, организация стала использовать в деятельности, освобожденной от НДС. В такой ситуации неважно, является ли освобожденная деятельность обычной для организации.

Имеет значение факт перевода объекта из налогооблагаемой деятельности в необлагаемую. Если нет особых обстоятельств, этот факт нельзя признать обычным для деятельности организации. Поэтому сумму восстановленного НДС следует отражать на счете 91, а в отчете о финансовых результатах — включать в состав прочих расходов.

Из общего правила могут быть исключения. Например, организация одновременно ведет два вида деятельности. Один из них облагают НДС, другой — не облагают. При этом отдельные активы могут использоваться в разных видах деятельности и легко переводятся из одного вида в другой.

В такой ситуации операции по восстановлению НДС носят систематический характер, поэтому расходы на восстановление НДС следует классифицировать как расходы по обычным видам деятельности и отразить в учете записью: Дт 20 (23, 25, 26, 44…) Кт 19 — сумма восстановленного НДС отнесена на общехозяйственные расходы.

Выбор того или иного счета учета затрат имеет принципиальное значение, только если суммы восстановленного НДС существенны для организации. Если это условие не выполняется, бухгалтер вправе самостоятельно определить порядок их списания (п. 7.4 ПБУ 1/2008).

Чтобы избежать претензий со стороны проверяющих, в отчете о финансовых результатах сумму восстановленного НДС целесообразно отражать отдельной строкой. Такой порядок предусмотрен пунктом 11 ПБУ 4/99.

Назвать отдельную строку можно, например, «Восстановление НДС, ранее принятого к вычету». Наличие такой строки снимет проблему правильной классификации расхода в качестве «обычного» или «прочего». Ведь пользователь отчетности в любом случае увидит этот расход как обособленный показатель. Кодифицировать дополнительную строку нужно в зависимости от того, к каким расходам бухгалтер отнес восстановленный НДС. Если к расходам по обычным видам деятельности, первые три цифры кода должны быть 222, если к прочим расходам — первые три цифры кода будут 235.