Над статьей работали:
Автор: Чапис Елена
Представить в инспекцию корректировочную налоговую декларацию по НДС компании придется в случае получения соответствующего требования от фискалов, а также при обнаружении в уже сданном отчете ошибок, занизивших налог к уплате (ст. 81 НК РФ). О том, как заполнить и сформировать, когда нужно сдать и сколько рассматривается уточняющая отчетность, мы расскажем далее.
Срок представления в налоговый орган уточненной декларации зависит от того, обнаружила ли компания неточности в первоначальной декларации самостоятельно или инспекторы ее в этом опередили.
Фискалы «камералят» НДС-декларацию и могут найти в ней, например, нестыковки, ошибки, разрывы НДС. В этом случае компанию попросят объяснить спорные показатели или пересдать отчет, исключив из него неправомерные вычеты. Отреагировать на требование ИФНС необходимо в течение пяти рабочих дней со дня получения такового (п. 3 ст. 88 НК РФ, приложение к письму ФНС РФ от 03.12.2018 № ЕД-4-15/23367@). В противном случае компания будет оштрафована на 5 тыс. рублей. Если в течение года она допустит рецидив, то штраф будет уже 20 тыс. рублей (ст. 129.1 НК РФ). По общим правилам исчисления сроков НК РФ пятидневный срок начинает течь со дня, следующего за днем получения вами требования инспекции (пп. 2, 6 ст. 6.1 НК РФ).
Например, налоговая нашла ошибки в декларации по НДС за I квартал 2021 года и направила компании требование представить пояснения или исправить отчет. Фирма получила документ 1 июня, идентифицировала ошибки и решила подать уточненную декларацию. Последний день, когда она это может сделать без санкций, это 5-й рабочий день, то есть 8 июня 2021 года.
С первого июля 2021 года, если в ходе камеральной проверки инспекция запросит пояснения, а налогоплательщик подаст их в электронном виде, но не по установленному формату, пояснения не засчитают (Федеральный закон от 09.11.2020 № 371-ФЗ). Кроме того, с этой же даты при камеральной проверке вместо пояснений можно подать электронный реестр документов, подтверждающих льготу (Федеральный закон от 23.11.2020 № 374-ФЗ).
Если компания самостоятельно обнаружила, что ранее представленная декларация содержит ошибки или не отражает все необходимые сведения, момент подачи «уточненки» она выбирает сама, в законе сроки не определены. При этом следует учитывать, что, если фирма таким образом занизила налоговую базу, цена промедления – штраф. Освобождение от ответственности предусмотрено в качестве меры поощрения налогоплательщиков, добросовестно относящихся к достоверности поданной отчетности и исправляющих ошибки до их обнаружения фискалами (пп. 1, 4 ст. 81 НК РФ). Для того чтобы попасть в их число, перед уточнением отчетности компании нужно также самостоятельно доплатить недоимку и пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, письмо ФНС РФ от 20.08.2018 № АС-4-15/16075).
Если инспекция найдет ошибку раньше, фискалы штрафуют за неуплату по ст. 122 НК РФ на 20 процентов от недоимки. Если окажется, что искажение было умышленным, — на 40 процентов.
К сожалению, как показывает практика, санкций не избежать даже если компания очень быстро отреагировала на требование, подав исправленный отчет и оплатив недоимку (Определение ВС РФ от 19.03.2019 № 305-ЭС19-2226). Однако в этом деле арбитры нашли в действиях налогоплательщика обстоятельства, смягчающие вину, и уменьшили сумму штрафных санкций вдвое, что тоже оказалось существенным. Скидка составила почти 400 тыс. рублей.
Обратите внимание, что неправильное отражение данных поставщика в счетах-фактурах, если оно не мешает налоговым органам идентифицировать при проверке как продавца, так и покупателя, а также отгружаемый товар, включая его количество, цену, а также сумму НДС, не является основанием для отказа в принятии к вычету НДС у покупателя (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.08.2017 № Ф08-4938/2017). Поэтому корректировать в этом случае первичный документ не нужно, равно как и книгу продаж, и декларацию.
В письме от 22.05.2020 № 24-23/2/085439@ ФНС РФ указывается, что можно подать «уточненку» за период старше трех лет. Чиновники разъясняют, что по нормам ст. 54 НК РФ если в базе по налогу найдены ошибки за прошлые периоды, то в моменте обнаружения производится перерасчет налога за тот период. Если момент совершения ошибок установить невозможно, то перерасчет производится за период их обнаружения. Если недочеты в первоначальном расчете привели к увеличению налоговой суммы, то перерасчет тоже можно сделать за период, когда ошибки найдены.
В письме от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979 ФНС давала разъяснения о проверке уточненных деклараций за периоды старше трех лет. В нем говорится, что если найденные ошибки не повлекли занижения платежа, то декларацию можно уточнить. Из анализа статей 80, 81 и 88 НК РФ следует, что право плательщика налога уточнить декларацию корреспондирует с обязанностью инспекции принять ее и провести проверку.
Положения кодекса на ограничивают полноту проверки уточненных деклараций. То есть запретов на камеральную проверку «уточненки», поданной по прошествии трех лет, не имеется. Аналогичного мнения придерживается и Верховный Суд РФ (Определение от 05.03.2015 № 305-КГ15-606).
Специальное обстоятельство, требующее корректировать отчетность по НДС, касается экспортеров. Все документы для подтверждения ставки 0 процентов налогоплательщик должен собрать в течение 180 дней с момента совершения операции (п. 9 ст. 165 НК РФ). Если это сделать не удалось, нужно пересчитать НДС по обычной ставке за тот квартал, в котором спорные операции осуществлялись, и подать уточненную декларацию (пп. 1 п. 1, п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 3 порядка заполнения декларации по НДС согласно Приказу ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@). Если позже удастся подтвердить нулевую ставку, то уплаченный НДС можно принять к вычету (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Уточненную декларацию по НДС нужно составлять по той же форме, по которой была подана первичная декларация, и направить в налоговый орган, в котором компания стоит на учете (п. 5 ст. 81 НК РФ, п. 2 порядка заполнения декларации по НДС).
Ситуация № 1 «В первичной декларации не отражена операция из книги покупок»
18.01.2021 ООО «Гранд» подало первичную декларацию по НДС за IV квартал 2020 года в составе: титульный лист, разделы 1, 3, 8, 9.
01.06.2021 ООО «Гранд» обнаружило в декларации ошибку: не был отражен аванс в сумме 60 тыс. рублей (включая НДС 10 тыс. рублей), полученный 30.12.2020 за товар, отгрузка которого состоялась в 2021 году. Соответствующий авансовый счет-фактура от 28.12.2020 № 613 не был зарегистрирован в книге продаж.
Организация составила дополнительный лист книги продаж, отразив в нем данные этого счета-фактуры.
03.06.2021 ООО «Гранд» заполнило и подало в инспекцию уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2020 года в следующем составе (п. 2 порядка заполнения декларации по НДС):
— титульный лист, в показателе «Номер корректировки» которого указано значение «1″ (п. 19 порядка заполнения декларации по НДС);
— разделы 1, 3, в которых отражена скорректированная сумма налога;
— раздел 8, в котором в строке 001 указан признак актуальности «1», а в строках 005, 010–190 проставлены прочерки (п. 45.2 порядка заполнения декларации по НДС);
— раздел 9, в котором в строке 001 указан признак актуальности «1», а в строках 005, 010–280 проставлены прочерки (п. 47.2 порядка заполнения декларации по НДС);
— приложение 1 к разделу 9, в котором отражены данные дополнительного листа книги продаж, а в строке 001 указан признак актуальности «0» (пп. 48.2, 48.7, 48.9 порядка заполнения декларации по НДС, письмо ФНС РФ от 21.03.2016 № СД-4-3/4581@).
В уточненную декларацию нужно включить дополнительные разделы при их наличии, например, раздел 7 .
Ситуация № 2 «В первичной декларации отражен неправомерный вычет»
Если причина уточнения — неправомерный вычет, нужно исправить книгу покупок, составив дополнительный лист.
Затем декларацию нужно сформировать заново. В ней должно быть приложение 1 к разделу 8 с данными из доплиста и отметкой «0», свидетельствующей о неактуальности ранее представленных сведений.
В самом разделе 8 лучше указать, что эти сведения актуальны, чтобы не выгружать их заново (письмо ФНС РФ от 21.03.2016 № СД-4-3/4581@).
В уточненную декларацию нужно включить дополнительные разделы при их наличии, например, раздел 7 .
Образец приведен для ситуации № 1 «В первичной декларации не отражена операция из книги покупок» (см. раздел «Как заполнить уточненную декларацию по НДС»).
Подача уточненной декларации по НДС производится в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (п. 5 ст. 174 НК РФ).
По общему правилу при представлении декларации на бумажном носителе обязанность по ее представлению считается неисполненной.
Предусмотрен узкий круг исключений из этого правила. На бумаге сделать отчет позволено:
— налоговым агентам — неплательщикам НДС или освобожденным от уплаты налога. При этом обязанность представления декларации в электронной форме сохраняется, если налоговый агент является посредником, который выставляет счета-фактуры от своего имени;
— правопреемникам, применяющим или перешедшим на применение специальных налоговых режимов (абз. 4 и 5 п. 3.1 ст. 170 НК РФ, п. 5 ст. 174 НК РФ).
По общему правилу уточняющая НДС-декларация проверяется в течение двух месяцев со дня ее представления. Если инспекторы найдут признаки нарушений, камеральную проверку могут продлить до трех месяцев (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Обращаем внимание, что с 1 июля 2021 года Федеральным законом от 29.12.2020 № 470-ФЗ закреплено новое основание для назначения повторной выездной проверки — увеличение суммы к возмещению в уточненной НДС-декларации. Прежняя формулировка абзаца 1 пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ позволяла инспекторам прийти с повторной проверкой, только если в «уточненке» уменьшалась сумма налога.
При этом, поскольку сам механизм назначения повторной проверки по факту подачи «уточненки» не изменился, в новых реалиях также будет справедливо ссылаться на важный вывод ВС РФ, отраженный в п. 42 «Обзора судебной практики № 3 (2018)». Высшая судебная инстанция указала на невозможность назначения повторной выездной проверки через два года после подачи «уточненки».
В рассматриваемом деле повторная выездная налоговая проверка назначена спустя 1 год 10 месяцев после представления в декларации, что само по себе является значительным сроком.
По мнению ВС РФ, пункт 10 ст. 89 НК РФ дает налоговикам право организовать повторную проверку в случае подачи уточненной декларации. И проверяемый период может быть глубиной более 3 лет.
В то же время это не означает, что ИФНС может инициировать такую ревизию в любое время – без учета разумности срока, прошедшего с момента подачи уточненного бланка.
При определении разумности срока инспекторы должны учесть все обстоятельства, в том числе:
— могли ли проверяющие в условиях обычной организации своей деятельности вовремя обнаружить признаки необоснованности корректировки;
— будет ли компания в состоянии защитить свои права при такой проверке с учетом установленных сроков хранения документов;
— проявляла ли компания признаки уклонения от проверки, например, предоставляла не все документы.
Доказывать, что перечисленные или иные специальные обстоятельства имели место, высшая судебная инстанция предписала инспекторам, а не бизнесу.
