Учет запасов: ФСБУ 5/2019

Стандарт ФСБУ 5/2019 утвержден Приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н. Он устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете данных о запасах хозяйствующего субъекта.
Новыми правилами обязаны руководствоваться коммерческие и некоммерческие организациями, которые ведут бухучет и формируют бухгалтерскую отчетность. Бюджетники ФСБУ 5/2019 не используют.

Однако микропредприятия вправе не применять новые правила в работе, если используют упрощенные способы ведения учета и составления отчетности.
Также стандарт может не применяться к запасам, используемым для офисных нужд. В таком случае расходы списываются единовременно.
В бухгалтерском учете запасами считаются активы, которые используются в рамках стандартного операционного цикла организации или в течение периода, не превышающего 12 месяцев.

При этом запасы принимают к учету при соблюдении следующих условий:
• расходы приведут к получению прибыли в будущем;
• можно достоверно определить сумму таких затрат (п. 5 ФСБУ 5/2019).

Требования стандарта ФСБУ 5/2019 относят к активам данной категории следующие объекты:
• товарно-материальные ценности, горюче-смазочные материалы, комплектующие изделия и закупочные полуфабрикаты;
• инвентарь, инструменты, спецодежда и специальное оборудование, тара и другие подобные активы, если они не являются основными средствами;
• готовая продукция на складе или переданная контрагенту;
• товары для продажи в рамках регулярной деятельности;
• незавершенное производство.

Стандарт «Запасы» не применяется в отношении:
• финансовых активов, в том числе предназначенных для перепродажи;
• материальных ценностей других лиц, которые находятся на хранении по услугам закупки, хранения и транспортировки;
• материальных ценностей, которые получены некоммерческой организацией для безвозмездной передачи.

Готовая продукция — это активы, созданные в ходе производства, которые соответствуют техническим и качественным характеристикам, заявленным в условиях договора или внутренних документов компании. Фактическая себестоимость готовой продукции составляют:
• материальные затраты;
• расходы на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие расходы (п. 23 ФСБУ 5/2019).

Данные затраты могут быть прямыми или косвенными. Прямые расходы непосредственно связаны с производством конкретного вида продукции, работ или услуг. Косвенные же расходы нельзя отнести к определенному виду продукта. Они распределяются между видами продукции, работ и услуг установленным организацией способом.

В массовом и серийном производстве готовую продукцию оценивают:
• исходя из прямых затрат;
• из плановых или нормативных расходов.

Во втором случае организация определяет плановые издержки по расходу материалов и трудозатратам в условиях стандартной загрузки производственных мощностей. Такие расходы могут пересматриваться при изменении условий производства. В свою очередь, разница между фактической и нормативной стоимостью уменьшает расходы текущего периода.

Списание готовой продукции в случае продажи производится по одной из следующих величин:
1) фактической себестоимости продукции;
2) фактических расходов на покупку продукции, скорректированной на величину резерва под ее обесценение.

Ранее созданный резерв необходимо восстановить в части проданной продукции. Сумма восстановленного оценочного обязательства уменьшает расходы в периоде признания выручки от продажи запасов.

Материалы — это активы, необходимые для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг. К ним могут относиться сырье, топливо, запчасти, комплектующие, покупные полуфабрикаты, а также другие расходные материалы.

Такие активы могут поступать в организацию различными способами, например, в результате договора купли-продажи или поставки, в качестве вклада в уставный капитал, в результате выбытия внеоборотных активов, а также безвозмездно и другими способами.
Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая включает в себя затраты на приобретение или создание материальных ценностей, а также затраты на приведение их в состояние, необходимое для использования в предполагаемых целях.

В общем случае в фактическую себестоимость материалов включаются:
• суммы, уплаченные поставщику, продавцу или подрядчику при покупке или создании материалов, включая скидки, вычеты, премии и льготы;
• затраты на заготовку материалов и их доставку до места использования;
• затраты на доработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик;
• прочие затраты, связанные с приобретением или созданием материальных ценностей.

Однако стоимость материалов не включает:
• расходы, возникшие из-за стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций;
• управленческие расходы, если они не были понесены с целью приобретения или изготовления материалов;
• расходы на хранение материалов, если они не являются частью процесса производства;
• другие аналогичные затраты.

Фактическая себестоимость определяется в зависимости от способа поступления материалов.

Из таблицы видно, что для некоторых видов оценки материалов необходимо определить их рыночную стоимость. Это цена, по которой можно продать или купить актив при стандартных условиях.

Если рыночную стоимость нельзя определить, то таковой считается фактическая стоимость материальных ценностей. Если же и ее установить невозможно, то используют балансовую стоимость материалов.

В последующие отчетные периоды материалы необходимо переоценивать по наименьшей из величин: фактической себестоимости или чистой выручки от продаж. Последняя определяется как предполагаемая цена, по которой организация может продать такие запасы за вычетом расходов на их реализацию.

Если фактическая себестоимость превышает чистую выручку от продаж, то речь идет об обесценении запасов. На величину такого превышения создается резерв, а в бухгалтерском учете отражается расход текущего периода.

В этом случае балансовую стоимость определяют по формуле: фактическая себестоимость за вычетом резерва. При дальнейшем снижении чистой выручки от продаж балансовая стоимость материалов уменьшается за счет увеличения оценочного обязательства.

Когда же чистая стоимость продаж повышается, повышается и балансовая стоимость запасов за счет восстановления резерва, но не выше фактической себестоимости. При этом величина восстановленного резерва уменьшает расходы текущего периода.

В бухгалтерском учете запасы отражаются по фактической себестоимости, которая включает в себя фактические затраты на приобретение, создание, доведение до готовности и продажу всех запасов, кроме готовой продукции и незавершенки. Кроме того, увеличение уставного капитала или безвозмездное получение имущества от учредителя также относятся к фактическим затратам.

Если компания приобретает запасы не за деньги или получает безвозмездно, их себестоимость будет равна рыночной цене. А если материальные ценности получены в результате ремонта или демонтажа, то можно использовать не только рыночную цену, но и балансовую стоимость демонтируемых активов с учетом расходов на демонтаж.

Основными отличиями новых правил ФСБУ 5/2019 по сравнению с ПБУ 5/01 являются:
• возможность признания скидок в момент принятия к учету запаса;
• запрет включения расходов на хранение в себестоимость запасов;
• включение в стоимость запасов оценочного обязательства по демонтажу и утилизации;
• при постоплате или покупке в рассрочку запасы отражают по стоимости с учетом дисконта.

Начиная с 2021 года незавершенное производство включают в состав запасов в соответствии с пунктом 3 федерального стандарта бухгалтерского учета 5/2019. Фактическая себестоимость незавершенного производства состоит из тех же элементов, что и готовой продукции. Однако следующие затраты не включаются в стоимость незавершенки:
• расходы на сырье и материалы сверх нормы, потери от простоев, брак и нарушения производственного процесса;
• расходы, связанные с ЧС — стихийные бедствия, пожары, наводнения, аварии;
• обесценение других активов, не связанных с производством;
• управленческие расходы, не связанные с производством напрямую;
• расходы на хранение, если они не являются частью производства;
• расходы на рекламу и продвижение;
• прочие расходы, не связанные с производством.

Оценка себестоимости зависит от типа производственного процесса, используемого в компании.

Так, в случае единичного производства себестоимость незавершенки оценивают по фактическим затратам. Если же производство массовое или серийное, то оценка осуществляется одним из следующих способов:
• по фактической себестоимости как при единичном производстве;
• по совокупности прямых затрат без учета косвенных;
• по сумме плановых (нормативных) затрат с учетом счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или без него (п. 27 ФСБУ 5/2019).

При последнем варианте разница между фактической и нормативной себестоимостью незавершенного производства уменьшает сумму расходов в том отчетном периоде, когда разница была выявлена.

Организации, для которых применение ФСБУ 5/2019 обязательно, должны были осуществить переход на федеральный стандарт еще в 2021 году и внести корректировки в учетную политику. Так, в документе необходимо было прописать особенности перехода на новый стандарт, а формулировку «материально-производственные запасы» заменить на «запасы». В разделах учетной политики о материалах, товарах, готовой продукции и незавершенном производстве должны быть ссылки на ФСБУ 5/2019.

Если компания является микропредприятием, то можно обозначить в учетной политике, что она не применяет ФСБУ 5/2019 для учета запасов. При таком варианте стоимость материальных ценностей признается единовременно расходами текущего периода.

В учетной политике для каждого вида запасов следует выбрать единицу учета, предусмотренную стандартом. Например, единицей измерения активов может быть инвентарный или номенклатурный номер, партия или однородная группа. При этом в ходе производственного процесса учетная единица может меняться.

Также организации следует прописать, по фактическим или учетным ценам будут оцениваться запасы. Последний способ целесообразно применять, если он позволит ускорить учет готовой продукции по плановой себестоимости. Однако по правилам стандарта запасы в любом случае отражаются по фактической себестоимости (п. 22 ФСБУ 5/2019). Отражение материалов по учетным ценам отменено с 1 января 2021 года.

Малые предприятия с упрощенным бухгалтерским учетом вправе выбрать упрощенный порядок определения себестоимости запасов, в которую включаются только суммы оплаты поставщику без учета скидок, бонусов и льгот. В таком случае все остальные расходы, связанные с приобретением материальных ценностей, будут отнесены к расходам периода.

Кроме того, субъекты малого бизнеса могут не определять рыночную цену запасов, а отражать их по балансовой стоимости передаваемого имущества, прав, работ или услуг. При последующей переоценке такие компании могут учитывать запасы по фактической стоимости и не определять чистую стоимость продаж. Эти послабления существенно упрощают учет. Чтобы воспользоваться ими, нужно внести соответствующие положения в учетную политику.

По данным ФСБУ 5/2019, в стоимости запасов учитывают скидки, льготы и иные преференции поставщика. Однако обычно они предоставляются за выбранный объем товара, то есть ретроспективно. Поэтому непонятно, как отразить скидки в момент поступления запаса.

В таком случае в учетной политике можно сослаться на требование рациональности и утвердить нужный вариант учета скидки. Например, можно прописать, что организация считает несущественными бонусы от продавца, если они не превышают 5 процентов стоимости купленного товара. Такие преференции отражаются в учете в периоде подписания документа с поставщиком.

В учетной политике организация фиксирует один из трех методов выбытия запасов:
• по стоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• методом ФИФО.

Первым способом обычно учитывают уникальные запасы. Речь идет, например, о драгоценных металлах или камнях.

Способ по средней стоимости означает, что себестоимость каждой единицы определяется путем деления общей себестоимости по виду запасов на их количество. Если выбрать именно этот вариант, нужно будет определить порядок расчета средней стоимости:
• по средней взвешенной, если средняя цена определяется один раз в конце периода;
• по средней скользящей, если средняя цена запасов рассчитывается перед каждым списанием.
Такой метод самый распространенный, поскольку он позволяет добиться равномерного отражения затрат в учете.

Метод ФИФО предполагает, что запасы списываются по мере их поступления. Материальные ценности, которые первыми отпущены в производство или на продажу, оценивают по себестоимости первых по времени приобретения.
Такой вариант невыгоден компании в условиях постоянного роста цен. В этом случае себестоимость продукции будет ниже, чем стоимость остатка запасов. Способ ФИФО целесообразно применять, если организация использует скоропортящиеся материальные запасы.

Обязанность создавать резерв под обесценение запасов определена стандартом, поэтому фиксировать ее в положение о бухгалтерском учете не требуется. Отказаться от использования резерва могут только субъекты, имеющие право на упрощенный учет. Такое решение обозначается в учетной политике.

Организации следует отдельно определить порядок учета запасов для управленческих нужд. К ним относится офисная бумага, картриджи, канцелярские принадлежности администрации.

В учетной политике выбирают один из способов:
• единовременное списание;
• учет на балансе.

В первом случае к таким активам стандарт не применяется. Запасы сразу относят к расходам текущего периода и списывают на счет 90.

При втором способе компания учитывает подобные офисные принадлежности до их выдачи сотрудникам в составе материалов. В этом случае в учетной политике можно ничего не прописывать.

Первый способ более выгоден компании, поскольку расходы признаются раньше. Однако учет таких запасов все равно придется вести до передачи их сотруднику. Обычно в этом случае применяют специальные журналы или учитывают ценности за балансом. Поэтому ни один выбранный вариант не позволит упростить бухгалтерский учет.

Важно учесть, что, по мнению Минфина, решение о порядке учета управленческих запасов должно быть единым для всех видов таких активов.
В отношении незавершенного производства в учетной политике нужно определить перечень прямых расходов, включаемых в его состав. Затем устанавливается порядок распределения косвенных расходов, которые отражаются в составе общепроизводственных расходов между конкретными видами продукции, работ и услуг.

Управленческие расходы распределять не требуется, поскольку по общим правилам они не входят в состав незавершенного производства и готовой продукции. Исключение предусмотрено для управленческих затрат, которые непосредственно понесены в рамках производства продукции, выполнения работ или оказания услуг. Для них в учетной политике рекомендуется сделать специальную оговорку.

В отношении серийного или массового производства можно выбрать один из двух вариантов формирования себестоимости (п. 27 ФСБУ 5/2019).

Незавершенное производство необходимо проверять на обесценение и сравнивать с чистой выручкой от продаж. Поэтому в учетной политике устанавливают признаки такого — и обесценения, и условия проведения переоценки.
Например, можно прописать, что, если в отношении незавершенки в части готовой продукции уже заключен договор с покупателем, она не проверяется на обесценение. По прочему незавершенному производству проверка осуществляется по состоянию на 31 декабря текущего года.

В учетной политике организация вправе сократить срок отсрочки или рассрочки платежа, при котором можно применять особый порядок расчета стоимости запасов. В стандарте предусмотрено, что при покупке запасов с отсрочкой или рассрочкой платежа свыше 12 месяцев компания включает в фактическую стоимость активов ту, которую заплатила бы без отсрочки или рассрочки. Такой срок можно уменьшить, например, до трех или шести месяцев. Однако данный способ применяют, только если стоимость отсроченного платежа выгодно дисконтировать. В противном случае это приведет к существенному усложнению учета.

Вы можете скачать образец учетной политики для целей бухучета на 2023 год, перейдя по ссылке.