Учет возвратной тары

Счет учета возвратной тары зависит от того, кто ведет такой учет: покупатель или поставщик. Ниже мы рассмотрим оба этих варианта.

Возвратная тара в бухгалтерии не признается запасами, поскольку не соблюдаются условия их признания, установленные пп. 3, 5 ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н. Соответственно, она не принимается к учету на баланс компании, а учитывается на забалансовом учете по стоимости, указанной в приемо-сдаточных документах, например, на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

При перечислении залоговой стоимости тары поставщику расход не признается, так как капитал организации в результате этой операции не уменьшается, то есть не выполняется условие п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н. Перечисленную сумму отражают на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Бухгалтерские записи в этом случае могут быть следующими.

Возвращенную поставщиком залоговую стоимость тары не включают в доходы, так как возврат денег не приводит к увеличению капитала организации, то есть не выполняется условие п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н. На дату возврата поставщиком залоговой стоимости тары ее списывают с забалансового счета 009.

Проводки могут быть такие.

Если компания не вернула залоговую тару поставщику в срок, установленный договором поставки, а поставщик удержал ее залоговую стоимость, при этом право собственности на тару перешло к компании и она планирует использовать ее в своей деятельности, то такую тару нужно принять к учету. Порядок учета такой же, как если бы приобрели ее за плату по залоговой стоимости. Он зависит от того, планируется использовать ее как возвратную тару или как невозвратную.

Можно использовать следующие бухгалтерские записи.

Если же залоговая тара не была возвращена поставщику в связи с ее утратой или компания не планирует использовать ее в своей деятельности и основания принять ее к бухгалтерскому учету в качестве актива отсутствуют, то удержанную поставщиком залоговую стоимость признают прочим расходом на наиболее раннюю из дат (пп. 11, 14.2, 16 ПБУ 10/99):

• по истечении срока, установленного для возврата тары поставщику;
• на дату выявления обстоятельств, свидетельствующих о невозможности возврата тары.

Бухгалтерские проводки у покупателя могут быть такие.

Налоговый учет

Залоговую стоимость возвратной тары, перечисленную поставщику, не включают в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль (п. 32 ст. 270 НК РФ).

Залоговая стоимость тары, возвращенная поставщиком, не включается в доходы, так как у компании не возникает экономическая выгода, которую можно признать доходом согласно п. 1 ст. 41 НК РФ.

При поступлении возвратной тары без залоговой стоимости и при ее возврате поставщику ни доходов, ни расходов также не признают.

Если покупатель не вернул залоговую тару поставщику в срок, установленный договором поставки, а поставщик удержал ее залоговую стоимость и право собственности на нее перешло к покупателю, нужно принять тару к учету. Налоговый учет невозвращенной тары зависит от того, планирует компания ее использовать как возвратную тару или как невозвратную.

Если же тара не была возвращена поставщику в связи с ее утратой (порчей или недостачей), то ее залоговую стоимость, удержанную поставщиком, можно учесть во внереализационных расходах на одном из оснований (п. 4 ст. 252 НК РФ):

• как расход по операциям с тарой на основании пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ;
• как санкцию за нарушение договорных обязательств или возмещение причиненного ущерба на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Расход признают на дату истечения срока, установленного для возврата тары (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Существует налоговый риск, обусловленный позицией контролирующих органов по вопросу учета расходов, связанных с порчей или недостачей материальных ценностей. Если утрата имущества произошла по вине работников или иных лиц, требуется предпринять меры по установлению виновных:

• если виновное лицо установлено, расход можно признать одновременно с признанием дохода в виде возмещения — на дату, когда виновник признал ущерб, или на дату, когда вступило в силу решение суда о взыскании ущерба (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, письма Минфина РФ от 27.04.2020 № 03-03-06/1/34033, от 07.03.2018 № 03-03-06/2/14611, от 20.02.2017 № 03-03-06/1/9693);
• если виновное лицо не установлено, то для признания расхода требуется документ уполномоченного органа государственной власти, подтверждающий отсутствие виновного лица, например, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, о прекращении уголовного дела или его приостановлении (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, письма Минфина РФ от 21.01.2022 № 03-03-06/2/3461, от 27.04.2020 № 03-03-07/34451, от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849).

Не исключено, что такой же подход налоговые органы применят и в случае утраты тары, принадлежавшей поставщику.

Возвратную тару со сроком использования не более 12 месяцев, независимо от ее стоимости, учитывают в составе запасов (пп. «б» п. 3 ФСБУ 5/2019).

При приобретении тары за плату формируют ее фактическую себестоимость по общим правилам – исходя из всех затрат на приобретение, приведение ее в состояние и местоположение, необходимые для использования.

По вопросу вычета «входного» НДС со стоимости возвратной тары есть две позиции.

По мнению Минфина, поскольку при передаче возвратной тары покупателю НДС не начисляется, то «входной» НДС, уплаченный поставщиком при ее приобретении, к вычету принять нельзя – тара приобретена для операций, не облагаемых НДС (письма Минфина РФ от 30.04.2013 № 03-07-11/15419, от 29.12.2012 № 03-07-11/566).

Однако очевидно, что возвратная тара приобретена для обеспечения деятельности, в целом облагаемой НДС, — она многократно переходит от покупателя к поставщику и обратно, участвуя в операциях по реализации товаров, облагаемых НДС. Поэтому «входной» НДС с ее стоимости по общему правилу должен приниматься к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 5 обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, направленного для использования в работе письмом ФНС РФ от 27.01.2020 № СА-4-7/1129@).

Если компания решит принять к вычету «входной» НДС со стоимости возвратной тары, то свою точку зрения ей с большой долей вероятности придется отстаивать в суде. Судебные акты в пользу налогоплательщика есть.

Если же она будет руководствоваться позицией Минфина, то придется вести раздельный учет НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

В фактическую себестоимость приобретенной тары нужно включить НДС, если компания придерживается позиции Минфина РФ и «входной» НДС к вычету не принимает.

Приобретенную тару учитывают:

• на счете 41 «Товары», субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя», — если компания относится к числу торговых или организаций общественного питания;
• на счете 10 «Материалы», субсчет 10-4 «Тара и тарные материалы», — в другом случае.

Можно отражать приобретение тары с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или счетов 15 и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» — так же, как и по другим запасам.

При изготовлении тары собственными силами ее нужно оценить тем способом, который предусмотрен учетной политикой компании для готовой продукции.

Затраты на изготовление тары учитывают на счете 23 «Вспомогательные производства» или на счете 20 «Основное производство». Изготовленную тару принимают к учету на счет 10, субсчет 10-4, или на счет 41, субсчет 41-3, поскольку она предназначена для использования в самой организации (инструкция по применению плана счетов).

Необходимо организовать учет поступлений самостоятельно изготовленной тары одним из способов, предусмотренных для готовой продукции.

Бухгалтерские проводки при изготовлении тары собственными силами могут быть такими.

Тару со сроком использования свыше 12 месяцев независимо от стоимости включают в состав основных средств (п. 4 ФСБУ 6/2020).

Первоначальную стоимость возвратной тары, включаемой в состав основных средств, формируют в обычном порядке (с учетом или без учета НДС в зависимости от того, какой позиции по вопросу вычета «входного» НДС придерживается компания) и погашают посредством начисления амортизации способом, установленным учетной политикой компании (пп. 4, 12, 27, 33 ФСБУ 6/2020). Сумму амортизации возвратной тары включают:

• в затраты на изготовление продукции, если ее затаривание является частью производственного процесса (пп. «г» п. 23 ФСБУ 5/2019);
• в расходы на продажу, если затаривается продукция на складах, то есть затаривание не является частью производственного процесса или затариваются товары (инструкция по применению плана счетов).

При передаче возвратной тары в эксплуатацию для затаривания готовой продукции (товаров) ее стоимость включают:

• либо в затраты на изготовление продукции (пп. «д» п. 23, п. 42 ФСБУ 5/2019);
• либо в расходы на продажу, если затаривается продукция на складах, то есть затаривание не является частью производственного процесса или затариваются товары (инструкция по применению плана счетов).

Стоимость тары оценивают одним из стандартных способов, который закреплен учетной политикой компании (п. 36 ФСБУ 5/2019):

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).

В дальнейшем нужно обеспечить контроль за наличием и движением такой тары. Это можно сделать, учитывая тару на самостоятельно введенном забалансовом счете, например, на счете 012 «Возвратная тара» (п. 8 ФСБУ 5/2019). В этом случае передачу возвратной тары покупателю и ее возврат отражают записями в аналитическом учете по забалансовому счету.

Бухгалтерские записи могут быть следующими.

Залоговую стоимость тары, полученную от покупателя, не признают доходом (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Залоговую стоимость, возвращенную покупателю, не признают расходом, так как ее возврат не приводит к уменьшению экономических выгод организации (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Бухгалтерские проводки по учету операций с возвратной тарой могут быть такими:

Налоговый учет

В налоговом учете возвратная тара может учитываться как основное средство или как неамортизируемое имущество.

При покупке тары на стороне нужно определить ее стоимость, если срок использования тары не превышает 12 месяцев, или сформировать ее первоначальную стоимость, если срок использования возвратной тары более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ, письмо Минфина РФ от 09.02.2011 № 03-03-06/2/29). В стоимость (первоначальную стоимость) нужно включить НДС, если компания придерживается позиции Минфина и НДС к вычету не принимает.

При изготовлении тары в организации ее оценивают по прямым расходам (п. 4 ст. 254, п. 1 ст. 257, п. 2 ст. 319 НК РФ).

Если первоначальная стоимость единицы возвратной тары со сроком использования более 12 месяцев превышает 100 тыс. рублей, то ее учитывают как основное средство, начисляют и признают в расходах суммы амортизации.

Если срок использования тары не больше 12 месяцев или ее стоимость не превышает 100 тыс. рублей, то стоимость приобретенной возвратной тары включают в состав материальных расходов единовременно на дату передачи для затаривания или в течение нескольких отчетных периодов, исходя из срока использования тары (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стоимость тары при списании определяют одним из стандартных методов, который закреплен в учетной политике компании (п. 8 ст. 254 НК РФ):

• по стоимости каждой единицы;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).

В зависимости от того, являются затраты на приобретение (изготовление) тары прямыми или косвенными расходами, их признают либо по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, либо в периоде, в котором они понесены.

В торговых организациях затраты на затаривание относят к косвенным расходам (ст. 320 НК РФ).

При реализации продукции в возвратной таре стоимость тары в расходах не учитывают (п. 5 ст. 252 НК РФ). При возврате тары покупателем не признают доход.

Полученную залоговую стоимость тары не признают доходом (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Залоговую стоимость, возвращенную покупателю, не признают расходом (п. 1 ст. 252 НК РФ).