Учет резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, возможностью удержания имущества должника или иными способами (п. 70 положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, далее – положение № 34н).

По таким долгам создание резерва обязательно для компании. Это обеспечит соблюдение принципа осмотрительности и формирование достоверной бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Создавать резерв нужно минимум раз в год – на 31 декабря. Если компания делает промежуточную отчетность – на последнее число каждого квартала или месяца.

Компания решает самостоятельно, как рассчитывать резерв. Выбранный способ необходимо прописать в учетной политике. Если компания формирует резерв для налога на прибыль, можно и в бухучете начислять его по тем же правилам (интервальный способ). Подробнее мы расскажем об этом в разделе, посвященном резерву по сомнительным долгам в налоговом учете.

Если компания не платит налог прибыль, то удобнее использовать статистический способ. Он позволяет не отслеживать состояние каждого долга, а рассчитывать резерв сразу по всей дебиторской задолженности. Размер отчислений в резерв определяют по данным компании за несколько лет и рассчитывают ежеквартально (ежемесячно) как долю долгов, которые остаются непогашенными, в общей сумме дебиторской задолженности.

Для начала необходимо рассчитать долю безнадежных долгов за предыдущие два (три и так далее) года: дебетовый оборот счета 91-2 в корреспонденции со счетами 60, 62, 76 делим на дебетовый оборот по счетам 60, 62, 76.
Затем определяем размер резерва: долю безнадежных долгов умножаем на дебетовое сальдо счетов 60, 62, 76.

Существует третий способ расчета резерва – экспертный. Компания формирует резерв по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по ее мнению, не будет погашена. Это наиболее субъективный вариант, поэтому может вызвать проблемы с аудиторами.

Таким образом, для начисления резерва компания должна:
1. Определить правила формирования и использования резерва и прописать их в учетной политике.
2. При выявлении сомнительного долга подсчитать сумму отчислений в резерв способом, закрепленным в учетной политике.
3. Начислить резерв, оформив операцию справкой-расчетом.

Списанию с балансового учета подлежит дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, в том числе (п. 77 положения № 34н):
• дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности;
• задолженность компаний, исключенных из ЕГРЮЛ;
• задолженность ликвидированных компаний;
• задолженность, в отношении которой судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью взыскания.

Для списания задолженности в бухучете за счет резерва необходимо (п. 77 положения № 34н):

• провести инвентаризацию дебиторской задолженности и выявить задолженность, нереальную для взыскания;
• оформить необходимые документы (бумаги, содержащие результаты инвентаризации, обоснование списание задолженности, приказ руководителя);
• отразить списание задолженности с балансового учета;
• отразить списанную задолженность на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», если обязательство не прекращено и есть вероятность взыскания долга в случае изменения имущественного положения должника.

Нереальный для взыскания долг списывают за счет резерва по сомнительным долгам, если резерв создавался именно по этой задолженности. Если средств резерва, созданного по этому долгу, недостаточно, то сумму долга, превышающую величину резерва, относят в прочие расходы (п. 77 положения № 34н, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Списание дебиторской задолженности отражают записями:

Долги по оплате товаров, работ, услуг и выданные авансы списывают вместе с НДС (письмо Минфина РФ от 21.10.2008 № 03-03-06/1/596). Отдельную проводку на списание НДС делать не нужно.

НДС, ранее принятый к вычету с аванса, лучше восстановить к уплате в бюджет на дату списания дебиторской задолженности (письма Минфина РФ от 28.01.2020 № 03-07-11/5018, от 05.06.2018 № 03-07-11/38251).

Восстановление НДС при списании задолженности отражают проводкой:

Списанную задолженность отражают на забалансовом счете 007, если обязательства должника не прекращены и долги могут быть с него взысканы в будущем. Например, когда списана задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Долги, списываемые в связи с ликвидацией должника или исключением его из ЕГРЮЛ, на счете 007 не отражают.

Сумму списанного долга учитывают за балансом в течение пяти лет для наблюдения за возможностью взыскания долга в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 положения № 34н).

Списать задолженность со счета 007 можно, если:
• прошло пять лет с момента учета задолженности за балансом;
• задолженность, ранее списанная с баланса, погашена должником;

• организация-должник ликвидирована или исключена из ЕГРЮЛ.

Создаваемый резерв по сомнительным долгам и его использование отражают следующими бухгалтерскими записями:

Пример

ООО «Парус» создает резерв по сомнительным долгам ежеквартально статистическим способом. За два предыдущих года списаны безнадежные долги – 100 тыс. рублей Суммарный дебетовый оборот по счетам 60, 62, 76 за два года – 5 000 млн рублей.

На 1 января сальдо счета 63 – 50 тыс. рублей. Дебетовое сальдо счетов 60, 62, 76:
• на 31 марта — 1 000 000 рублей,
• на 30 июня — 1 200 000 рублей,
• на 30 сентября — 1 100 000 рублей,
• на 31 декабря — 900 000 рублей.
Пятнадцатого сентября списан безнадежный долг 30 000 рублей.

Считаем долю безнадежных долгов 100 000 / 5 000 000 х 100 % = 2 процента.
Тридцать первого марта рассчитываем резерв 1 000 000 х 2 %)= 20 000 рублей. Это на 30 000 рублей (20 000 — 50 000) больше остатка резерва, значит, надо восстановить 30 000 рублей.

Тридцатого июня рассчитываем сумму резерва 1 200 000 х 2 % = 24 000 рублей, это на 4 000 рублей (24 000 — 20 000) больше остатка резерва, значит, надо начислить в резерв 4 000 рублей
Пятнадцатого сентября списываем безнадежный долг за счет резерва — 24 000 рублей, в прочие расходы — 6 000 рублей (30 000 — 24 000).

Тридцатого сентября рассчитываем резерв 1 100 000 х 2 % = 22 000 рублей, так как остаток резерва, созданного на 30 июня, равен нулю, начисляем в резерв 22 000 рублей.

Тридцать первого декабря рассчитываем резерв 900 000 х 2 % = 18 000 рублей, это на 4 000 рублей (18 000 — 22 000) меньше остатка резерва, значит, надо восстановить 4 000 рублей.

Образец проводок.

Учет разницы между суммами резервов, созданных в бухгалтерском и налоговом учете
Учет резервов, создаваемых в налоговом и бухучете, осуществляют по-разному. Разницы в суммах резервов, созданных в бухгалтерском и налоговом учете, которые возникают в связи с различным порядком их расчета, в бухгалтерском учете признаются временными разницами (пп. 8, 11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Как правило, величина резерва в бухучете больше, чем сумма резерва, созданного в налоговом учете. В такой ситуации возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговой актив (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

Если же сумма резерва, созданного в бухучете, оказалась меньше, чем сумма резерва, рассчитанная в налоговом учете, возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (пп. 11, 15 ПБУ 18/02).

ОНА или ОНО сохраняются до тех пор, пока сохраняются ВВР или НВР, то есть разницы в суммах резервов, созданных в бухгалтерском и налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02). При уменьшении (погашении) ВВР или НВР уменьшается (погашается) ОНА или ОНО (пп. 17, 18 ПБУ 18/02). Величину ОНА (ОНО) определяют по формуле (пп. 14, 15 ПБУ 18/02): величина ОНА (ОНО) = сумма ВВР (НВР) х ставка налога на прибыль.

Возникновение и уменьшение (погашение) ОНА и ОНО отражают такими записями:

В налоговом учете компании, применяющие метод начисления, вправе создавать резерв по сомнительным долгам только в отношении той дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 266 НК РФ). По задолженности, возникшей в связи с реализацией имущественных прав, в том числе вытекающих из лицензионных договоров, такой резерв не формируют (письма Минфина РФ от 12.11.2020 № 03-03-06/2/101294, от 17.02.2020 № 03-03-06/1/10859). Таким образом, вопрос, нужен ли резерв, компания решает самостоятельно. Положение, что учет компания ведет с применением резерва, необходимо закрепить в учетной политике (письмо Минфина РФ от 03.10.2018 № 03-03-06/1/71046).

Сомнительные долги в налоговом учете
Сомнительным долгом признают задолженность, которая одновременно удовлетворяет следующим требованиям (п. 1 ст. 266 НК РФ):
• возникла в связи с продажей товаров (производством работ, предоставлением услуг);
• не погашена в сроки, установленные договором;
• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Если эти условия не выполняются, долги не являются сомнительными для целей налога на прибыль. В частности, не будет сомнительной задолженность:
• по поставке товара, за который перечислена предоплата (письмо Минфина РФ от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088);
• по штрафным санкциям (письмо Минфина РФ от 19.12.2019 № 03-03-06/2/99558);
• по оплате госпошлины, возмещаемой на основании судебного акта (письмо Минфина РФ от 10.09.2020 № 03-03-06/1/79460);
• возникшая из договора цессии при переуступке прав требований (письмо Минфина РФ от 12.11.2020 № 03-03-06/2/101294);
• по процентам по займу, если компания не банк (письмо Минфина РФ от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577).

Размер сомнительного долга определяют с учетом НДС (письмо Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315).

Если у компании есть какая-либо встречная кредиторская задолженность перед этим же контрагентом, то сомнительным долгом признается задолженность только в части, которая превышает долг компании.

Дебиторскую задолженность можно отнести к сомнительной, только уменьшив ее на сумму всех встречных кредиторских обязательств перед этим же контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина РФ от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352, письмо ФНС РФ от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@). Так, если контрагент должен компании 150 000 рублей, а она ему – 50 000 рублей, резервировать нужно 100 000 рублей.

При наличии нескольких дебиторских задолженностей одного контрагента с разным сроком возникновения уменьшение на сумму кредиторской задолженности нужно начинать с самой старой дебиторской задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Расчет резерва
Резерв по сомнительным долгам рассчитывают на последнее число отчетного (налогового) периода в следующем порядке.
1. Проводится инвентаризация дебиторской задолженности. В ее ходе выделяют сомнительные долги. Проверяют наличие встречной кредиторской задолженности.
2. Рассчитывается сумма резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ): сомнительные долги с просрочкой свыше 90 календарных дней + 50 % х сомнительные долги с просрочкой от 45 до 90 дней включительно. Долги со сроком возникновения менее 45 календарных дней в резерв не включают.
3. Высчитывается предельная сумма резерва. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленная по итогам года, не может превышать 10 процентов выручки за этот год. Резерв по итогам отчетных периодов – 10 процентов выручки за предыдущий год либо 10 процентов выручки за текущий отчетный период в зависимости от того, какая из этих величин больше (п. 4 ст. 266, п. 1 ст. 285 НК РФ).
4. Сравнивается сумма резерва с предельной суммой. Резерв, рассчитанный исходя из сроков возникновения долга, не может превышать его предельного размера. Если такое превышение есть, то резерв создают исходя из предельной суммы (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Пример
По состоянию на 31 декабря в результате инвентаризации компания «Парус» выявила сомнительную дебиторскую задолженность:
• за выполненные работы в размере 110 000 рублей (включая НДС) со сроком просрочки 121 календарный день;
• за поставленные товары в размере 160 000 рублей (включая НДС) со сроком просрочки 65 календарных дней.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за год составила 1 700 000 рублей.
Исчисленная сумма резерва по итогам года составляет 190 000 рублей (110 000 + 160 000 х 50 %).
Предельная сумма резерва за год равна 170 000 рублей (1 700 000 х 10 %).

Поскольку исчисленная сумма резерва превышает предельное значение, компания создаст резерв в размере 170 000 рублей.

Отчисления в резерв
Чтобы рассчитать сумму отчислений, которую нужно включить в резерв на последнее число отчетного (налогового) периода, нужно сравнить исчисленную на эту дату сумму резерва с неизрасходованным остатком резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату. Считают сумму отчислений по формуле (п. 5 ст. 266 НК РФ): сумма резерва – (сумма резерва на последнее число предыдущего периода – сумма безнадежного долга, списанного за счет резерва после предыдущей отчетной даты).

Отчисления в резерв включают во внереализационные расходы на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

Если сумма отчислений получилась отрицательной, ее следует учесть во внереализационных доходах (п. 5 ст. 266, п. 7 ст. 250 НК РФ, письма Минфина РФ от 08.02.2021 № 03-03-06/1/8003, от 29.01.2020 № 03-03-06/1/5267).

Пример
На 31 марта компания «Парус» рассчитала сумму резерва в размере 600 000 рублей. Остатка резерва с прошлого периода у нее не было, поэтому вся сумма резерва была списана во внереализационные расходы.

В II квартале за счет резерва был списан безнадежный долг в размере 150 000 рублей
На 30 июня компания исчислила сумму резерва в размере 700 000 рублей
Сумма отчислений в резерв с учетом остатка резерва составит 700 000 — (600 000 — 150 000) = 250 000 рублей.

Списание безнадежных долгов
В налоговом учете долги признаются безнадежными (нереальными ко взысканию) в следующих случаях (п. 2 ст. 266 НК РФ):
1) по обязательству истек срок исковой давности;
2) обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;
3) обязательство прекращено на основании акта государственного органа. В этом случае имеются в виду законы, указы, постановления, распоряжения и другие нормативно-правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (письма Минфина РФ от 11.12.2020 № 03-03-06/1/108754, от 21.05.2019 № 03-03-06/2/36730);
4) обязательство прекращено на основании ликвидации организации;
5) долг физического лица, признанного банкротом, считается погашенным в соответствии с законом о банкротстве;
6) невозможность взыскания долга подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа на следующих основаниях:
• невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными;
7) прекращено денежное обязательство перед налогоплательщиком — уполномоченным банком, которое включено в перечень, определенный актом Правительства РФ, принятым на основании ч. 3 ст. 5 Закона «О внесении изменений…» от 29.07.2018 № 263-ФЗ;
8) до 31.12.2022 включительно прекращено денежное обязательство перед налогоплательщиком — кредитной организацией по уплате задолженности по кредитному договору. Должны выполняться следующие условия:
• кредит предоставлен юридическому лицу или ИП в период с 1 января по 31 декабря 2020 года на возобновление деятельности или неотложные нужды для поддержки и сохранения занятости;
• в 2020 и (или) 2021 годах в отношении кредитного договора предоставляется (предоставлялась) субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством РФ;
9) до 31.12.2022 включительно прекращено денежное обязательство перед налогоплательщиком — кредитной организацией по уплате задолженности по кредитному договору. При этом должны выполняться следующие условия:
• кредит предоставлен юридическим лицам или ИП в период с 1 января по 31 декабря 2021 года на восстановление предпринимательской деятельности;
• в 2021 и (или) 2022 годах в отношении кредитного договора кредитной организации предоставляется (предоставлялась) субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством РФ.

Безнадежный долг списывают за счет резерва в том периоде, в котором он стал безнадежным (п. 5 ст. 266 НК РФ).

За счет резерва списывают все безнадежные долги, даже если они не участвовали в расчете резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ, письма Минфина РФ от 10.09.2020 № 03-03-06/1/79460, от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80555).

Если суммы резерва не хватило для списания всех безнадежных долгов, то остаток долга включают во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ, письма Минфина РФ от 10.09.2020 № 03-03-06/1/79460, от 29.01.2020 № 03-03-06/1/5267).

Восстановление резерва
Резерв по сомнительным долгам восстанавливают, когда (п. 5 ст. 266 НК РФ):
• остаток резерва прошлого периода больше, чем резерв на следующий год (в части превышения);
• остаток резерва прошлого периода не переносится на следующий год (например, когда компания приняла решение больше не создавать резерв).

Сумму восстановленного резерва (части резерва) следует включить во внереализационные доходы ( п. 7 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам нужно полностью или частично восстановить, если величина вновь рассчитанного резерва оказалась меньше остатка резерва. Разницу необходимо включить в доходы на отчетную дату (пп. 3, 4 ПБУ 21/2008).

Восстановление резерва понадобится, если:
• при проверке выявлено, что сумма созданного резерва избыточна (например, в результате получения новой информации прогноз по погашению задолженности стал более благоприятным для компании);
• задолженность погашена должником в полной сумме или в сумме, превышающей нетто-оценку этой задолженности;
• задолженность выбыла в результате ее передачи третьим лицам (например, при уступке права требования).

Проводка будет следующей: