Выпуск и реализация облигаций — это эффективный способ привлечения дополнительных финансовых средств. Для некоторых компаний ценные бумаги служат механизмом привлечения инвестиций, в то время как для других они представляют собой дополнительный источник дохода. Все зависит от целей, которые ставит перед собой руководитель организации. В данной статье мы рассмотрим, как учитывать доход по облигациям и какие налоги на него распространяются.
Над статьей работали:
Автор: Безбородов Максим; редактор: Коротаева Юлия
Содержание
- Учет доходности облигаций
- Налоговый учет облигаций
- Бухгалтерский учет облигаций
- Учет процентов по облигациям
Учет доходности облигаций
Облигация — это финансовый инструмент, подтверждающий право владельца на получение от эмитента в установленные сроки номинальной стоимости ценной бумаги или другого эквивалентного имущества. Также она предоставляет право на фиксированную выплату, зависящую от ее номинальной стоимости, либо на другие имущественные права (ст. 143 и 816 Гражданского кодекса Российской Федерации).
Корпоративные бумаги — это ценные инструменты, выпущенные не государственными или муниципальными властями, а частной компанией (ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ, ст. 31 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ и ст. 33 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).
Учет прибыли по таким ценным бумагам зависит от ее типа. Это может быть купонный доход, переданный предыдущим владельцем, либо тот, который организация получает в период владения бумагой.
Другим вариантом дохода является увеличение стоимости облигации, приобретенной с дисконтом. Дисконт — это разница между номиналом ценной бумаги и ее ценой при первичном размещении. В этом случае эмитент получает меньшую сумму при выпуске, чем обязан вернуть при погашении.
Для держателя такой бумаги дисконт, заявленный при ее размещении, является выгодой. Это подтверждается положениями статьи 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ. Регистрация выпуска и учет облигаций контролируются Центральным банком России.
Налоговый учет облигаций
Налоговый учет по облигациям зависит от их типа: купонный или дисконт. По общему правилу при методе начисления сумма учитывается в последний день месяца и на дату выплаты купона, если облигация остается в собственности компании (п. 4, 5 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ). Однако для процентов по иностранным облигациям существуют исключения. При кассовом методе доход признается в день фактического поступления купона или дисконта.
Полученные суммы по ценным бумагам включаются в состав внереализационных поступлений (п. 6 ст. 250 НК РФ). В целом, учет таких поступлений осуществляется аналогично процентам и включается ежемесячно, независимо от даты их выплаты (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).
Процентами признается любой заранее заявленный доход по долговым обязательствам, независимо от формы их оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ, письма ФНС от 03.07.2020 № СД-4-3/10762, от 08.09.2020 № СД-4-3/14480 и от 08.09.2020 № СД-4-3/14481).
Купон по облигациям — это гарантированная выплата, рассчитанная на одну ценную бумагу. Накопленный купон, уплаченный при приобретении облигации, не отражается в расчетах налога на прибыль, независимо от метода учета (начисления или кассового). При получении этой суммы организация не получает экономической выгоды, поскольку понесла аналогичные расходы при оплате продавцу (ст. 43 НК РФ).
Налогообложение купонного дохода зависит от его источника: текущие начисления или выбытие облигации, в том числе ее погашение (п. 2–3 ст. 280 НК РФ).
Текущий купон включается в состав внереализационных поступлений отчетного периода (п. 6 ст. 250 НК РФ). При первой выплате учитывается сумма, уменьшенная на накопленный купон, уплаченный при приобретении облигации. При последующих выплатах принимается вся сумма, полученная от эмитента. Этот порядок регулируется статьями 280, 328 и пунктом 2 статьи 273 НК РФ.
Не требуется отдельно рассчитывать накопленный купон, так как его сумма указана в документах, связанных с приобретением облигации, например, в договоре или расчетных документах.
При выбытии облигации, например, при ее продаже или погашении, купон учитывается в рамках сделки и не рассчитывается отдельно. Исключение составляют облигации с ипотечным покрытием, для которых налоговую базу по купону и от продажи рассчитывают раздельно, так как эти виды облагаются налогом на прибыль по разным ставкам (п. 4 ст. 284, ст. 280 НК РФ и письмо Минфина от 20.02.2007 № 03-03-06/2/29)
Дисконт отражается в составе внереализационных поступлений, если это предусмотрено условиями эмиссии облигаций (п. 3 ст. 43, п. 1 ст. 328 НК РФ и письма Минфина от 14.04.2009 № 03-03-06/2/82, от 12.03.2009 № 03-03-06/2/43, от 26.09.2008 № 03-03-06/2/129). В этом случае дисконт учитывается так же, как проценты по долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).
НДС при получении дохода по облигациям
Операции с ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению НДС (подп. 12 п. 2, подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Таким образом, купонный доход и доход от продажи облигаций с дисконтом не являются объектом НДС. Полученные суммы следует отражать в разделе 7 декларации по НДС с использованием кодов:
• «1010292» — для начисленного купонного дохода;
• «1010243» — для стоимости продажи ценных бумаг (в графе 2) и их приобретения (в графе 3).
Налогоплательщик может отказаться от освобождения от НДС по купонному доходу, если он хочет избежать ведения раздельного учета (п. 5 ст. 149 НК РФ). Однако при сделках с продажей ценных бумаг такой отказ невозможен.
Если облигация получена за товары (работы, услуги), подлежащие обложению НДС, то проценты (дисконт) по облигации увеличивают налоговую базу. НДС начисляется не на всю сумму купонного дохода, а только на ту часть, которая превышает проценты, рассчитанные по ставкам рефинансирования, действовавшим в периодах расчета (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Налог начисляется в момент получения купонного дохода или дисконта.
При получении купона (дисконта) необходимо сделать проводку по Инструкции к плану счетов (счета 91, 68): Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС с процентов (дисконта) по облигации.
Как на УСН учесть доход по облигациям
При применении упрощенной системы налогообложения купонный доход (дисконт) по облигации отражается в доходах в день их фактического поступления в размере полученной суммы (абз. 1 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это касается случаев погашения облигации или выплаты очередного купона, независимо от выбранного объекта налогообложения: «доходы» или «доходы за минусом расходов». Данные положения закреплены в пунктах 1 статьи 346.15, 6 статьи 250, абзаце 1 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ.
Средства, полученные по облигации в связи с ее выбытиями (например, при погашении или продаже), учитываются по правилам статьи 280 НК РФ (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 249 НК РФ). Налогооблагаемую базу определяют с учетом особенностей выбранного объекта налогообложения.
При объекте «доходы» расходы, связанные с купонной выплатой, уплаченной при приобретении облигации, не учитываются при расчете налога. Формирование доходов происходит по мере поступления оплаты, вне зависимости от применяемого объекта налогообложения, что указано в пунктах 1 статьи 346.14, 1 и 2 статьи 346.18, пункта 1 статьи 346.17 НК РФ.
К купонному доходу (дисконту) применяются те же принципы, что и к процентам. Проценты — это любой заранее установленный доход по долговому обязательству, вне зависимости от способа его оформления. Не имеет значения вид векселя (третье лицо или собственный) или способ получения (например, в обеспечении оплаты или по договору купли-продажи) (п. 3 ст. 43 НК РФ, письмо Минфина от 29.12.2021 № 03-11-06/2/107362).
Бухгалтерский учет облигаций
Корпоративные облигации могут приносить держателю доход в виде процентного (купонного) дохода или дисконта (подп. 11 п. 1 ст. 2 Закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ). Расчет дохода оформляют бухгалтерской справкой (ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 3 ст. 43 и п. 4 ст. 328 НК РФ).
Учет процентов по облигациям
В бухучете накопленный купонный доход, уплаченный контрагенту при покупке облигации, включите в стоимость ценной бумаги. Купонный доход, начисленный за время владения бондами, учитывайте в составе прочих доходов.
Купонный доход, начисленный предыдущим собственником, компания-покупатель учитывает в первоначальной стоимости облигации. Сумма накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу, — это часть цены облигации (письма Минфина от 09.12.2008 № 07-05-06/248, от 22.11.2004 № 07-05-14/303, от 14.01.2004 № 16-00-14/11).
Первоначальная стоимость облигации определяется как сумма, причитающаяся продавцу (цена покупки ценной бумаги), и суммы расходов, связанных с ее приобретением. Такой порядок установлен пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02 и Инструкцией к плану счетов.
Приобретенные облигации учитываются по первоначальной стоимости в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги» — 58-2. Для этого откройте к нему отдельные субсчета для отражения накопленного купонного дохода и стоимости ценной бумаги без учета данной суммы. Например, субсчета «Стоимость облигации без учета накопленного купонного дохода, уплаченного при ее получении» и «Накопленный купонный доход уплаченный».
В периоде покупки облигации. Проводки будут следующие:
Дебет 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 76
— учтена облигация по стоимости приобретения без учета накопленного купонного дохода, уплаченного контрагенту при ее получении;
Дебет 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный» Кредит 76
— учтена в первоначальной стоимости облигации сумма накопленного купонного дохода, уплаченная при ее приобретении;
Дебет 76 Кредит 51
— оплачены контрагенту облигации с учетом накопленного им купонного дохода.
В периоде выплаты купонного дохода эмитентом. Когда наступит дата выплаты купонного дохода, эмитент перечислит держателю ценной бумаги весь накопленный доход. В том числе доход, который накопился за период, когда облигация принадлежала предыдущему владельцу. Его отразите проводками:
Дебет 51 Кредит 76
— получен купонный доход от эмитента облигации;
Дебет 76 Кредит 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный»
— погашен купонный доход, накопленный в период владения предыдущим собственником облигации и выплаченный ему при покупке облигации.
Такой порядок следует из пункта 34 ПБУ 19/02, пункта 7 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 76 и 91).
Возможна ситуация, когда держатель продает облигацию до выплаты купонного дохода, который он уплатил при покупке ценной бумаги на вторичном рынке. В этом случае непогашенный купонный доход, накопленный предыдущим владельцем, — это расход на приобретение финансового вложения. Списывают сумму расхода в момент выбытия финансового актива: в случае его погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и т. д. Такие разъяснения – в письмах Минфина от 09.12.2008 № 07-05-06/248, от 22.11.2004 № 07-05-14/303, от 14.01.2004 № 16-00-14/11. Проводка будет такая:
Дебет 91-2 Кредит 58-2 субсчет «Накопленный купонный доход уплаченный»
— списан на расходы непогашенный купонный доход, уплаченный при приобретении облигации.
Купонный доход, причитающийся организации за время владения облигацией, включают в состав прочих доходов отчетного периода (п. 34 ПБУ 19/02 и п. 7 ПБУ 9/99). Сумму купона учтите на счете 76, к которому откройте субсчет «Накопленный купонный доход начисленный». Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 91, 76).
Доход за отчетный период (месяц) начисляйте на наиболее раннюю из следующих дат:
• последний день отчетного периода (месяца) — если на эту дату облигация является собственностью организации;
• день выплаты купонного дохода, если он наступил ранее, чем отчетная дата;
• день выбытия облигации из собственности организации, например, при реализации или погашении.
Это следует из пунктов 7 и 16 ПБУ 9/99.
В учете сделайте проводку:
Дебет 76 субсчет «Накопленный купонный доход, начисленный за время владения облигацией» Кредит 91-1
— начислен купонный доход по облигации ежемесячно в периоде владения ценной бумагой.
Поступление купонного дохода от эмитента отразите так:
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход, начисленный за время владения облигацией»
— получен купонный доход по облигации.
Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 51, 76).
При выбытии облигации (в том числе при погашении) сумму начисленного, но не полученного организацией купонного дохода включают в стоимость ценной бумаги. Отражают его в расходах по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 76, 91). Проводка будет следующей:
Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Накопленный купонный доход, начисленный за время владения облигацией»
— списана задолженность эмитента по купонному доходу, оплаченная при погашении облигации (оплаченная покупателем ценной бумаги).
Как отразить в бухучете дисконт по облигациям
Бухучет облигации, полученной с дисконтом, различается в зависимости от того, обращается ценная бумага на рынке или нет.
Котирующиеся облигации учтите по первоначальной стоимости. Доход в виде дисконта отражайте на дату погашения ценной бумаги, то есть на дату возникновения права на получение дохода от эмитента ценной бумаги. Это следует из пунктов 7 и 16 ПБУ 9/99, пункта 34 ПБУ 19/02.
В учете оформляют одновременно записи по выбытию финансовых вложений и получению выплаты от эмитента. Финансовый результат этой операции и будет дисконтом.
На отчетную дату переоценивают до рыночной стоимости показатели стоимости обращающихся облигаций без учета накопленного купонного дохода. Возникающие разницы учитывают как прочие доходы или расходы. Такую корректировку надо проводить ежеквартально или ежемесячно, а также по итогам года (п. 20 ПБУ 19/02).
В бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи (Инструкция № 94н):
Дебет 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода» Кредит 91-1
— отражено увеличение рыночной стоимости обращающейся облигации;
Дебет 91-2 Кредит 58-2 субсчет «Стоимость облигации без учета уплаченного накопленного купонного дохода»
— учтено уменьшение рыночной стоимости обращающейся облигации.
Сумму накопленного купонного дохода по обращающимся облигациям, которую компания учитывает на отдельном субсчете к счету 58-2, переоценивать не надо.
Для некотирующихся облигаций в учетной политике для целей бухучета организация вправе прописать один из двух вариантов учета дисконта: с равномерным его признанием или с единовременным признанием в момент выбытия.
Для равномерного признания дисконта компания должна прописать в учетной политике для целей бухучета, что учитывает облигации по стоимости приобретения c последующей корректировкой на дисконт. При этом сумма дисконта ежемесячно относится в состав прочих доходов (п. 22 ПБУ 19/02). Одновременно сумма дисконта увеличивает балансовую (первоначальную) стоимость облигации. Проводка будет следующей:
Дебет 58-2 Кредит 91-1
— признан доход в виде части дисконта по облигации.
В момент погашения облигации (в срок и в полном объеме) ее балансовая стоимость станет равна номинальной. А финансовый результат от данной операции — нулю, так как вся сумма дисконта уже будет учтена в доходах предыдущих отчетных периодов (п. 22 ПБУ 19/02 и п. 16 ПБУ 9/99).
Единовременное признание дисконта в конце выбытия. В этом случае облигация учитывается по стоимости приобретения без учета дисконта все время, которое она находится в собственности организации (подп. 21 ПБУ 19/02). Дисконт никак не влияет на стоимость актива и финансовые результаты. Способ применяется по умолчанию, его можно не прописывать в учетной политике.
Дисконт по бондам нужно учесть при ее выбытии, в частности, в момент погашения как финансовый результат от операции. Это следует из пунктов 21, 25 и 26 ПБУ 19/02, пунктов 7, 10.6 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 11 и 14.1 ПБУ 10/99.
Вы можете оставить первый комментарий