Списание кредиторской задолженности при УСН

Кредиторскую задолженность списывают, если по ней истек срок исковой давности (п. 18 ст. 250 НК РФ). А также на других основаниях, например, когда:

• кредитор простил долг (ст. 415 ГК РФ, письмо Минфина РФ от 19.07.2022 № 03-03-06/1/69565);
• возникли обстоятельства, при которых погасить долг невозможно (ст. 416 ГК РФ);
• кредитор-юрлицо ликвидирован (ст. 419 ГК РФ) либо исключен из ЕГРЮЛ как недействующий (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ, п. 1 ст. 21.1 Закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 08.08.2001 № 129-ФЗ, письма Минфина РФ от 18.07.2023 № 03-03-06/1/66868, от 13.01.2023 № 03-03-06/1/1642, от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24533).

Задолженность нужно списать сразу, как возникли основания для списания, то есть после того, как:

• истек срок исковой давности;
• в ЕГРЮЛ внесли запись о ликвидации организации или об ее исключении из реестра;
• подписано соглашение (или получено уведомление) о прощении долга и так далее.

Общий срок исковой давности для списания кредиторской задолженности составляет три года и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Дата начала течения срока зависит от того, установлен ли срок исполнения обязательства:

• если обязательство имеет срок исполнения, то течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ);
• при отсутствии в договоре срока исполнения обязательства срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ);
• если в договоре не указан срок исполнения обязательства или он определен моментом востребования, но кредитором при предъявлении требования установлен срок для его исполнения, то срок исковой давности начинает течь по окончании установленного срока (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 193 ГК РФ).

Срок исковой давности может приостанавливаться в соответствии со ст. 202 ГК РФ. А также начать течь заново. Это возможно, если:
1) до истечения срока исковой давности компания-должник совершает действия, свидетельствующие о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Например, (п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43):

• признает претензию;
• подписывает соглашение на изменение условий договора, из которого следует, что должник признает наличие долга или просит о таком изменении договора, например, об отсрочке или о рассрочке платежа;
• подписывает акт сверки взаимных расчетов;

2) после истечения срока исковой давности должник признает в письменной форме свой долг (п. 2 ст. 206 ГК РФ).

В случае если окончание нового общего срока исковой давности выходит за границы максимального срока исковой давности (10 лет), последний может быть превышен в связи с началом течения нового общего срока исковой давности (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43, ст. 10.4(2) принципов международных коммерческих договоров УНИДРУА 2016).

Пример. Договором поставки установлено, что оплата товара происходит в течение 10 календарных дней с даты передачи товаров организации. Поставщик передал товары 15 сентября 2023 года. Срок исковой давности не приостанавливался и не начинал течь заново. В этом случае срок исполнения обязательства по оплате заканчивается 25 сентября 2023-го, а срок исковой давности по кредиторской задолженности перед поставщиком истекает 25 сентября 2026 года.

Если не списать кредиторскую задолженность вовремя и не признать ее в доходах, то можно занизить налог, а за это предусмотрена ответственность. Если компания не исполнила обязанность по уплате налогов:

• ее привлекут к ответственности в виде «налогового» штрафа;
• директора (главного бухгалтера, иное должностное лицо) привлекут к административной либо уголовной ответственности. Это будет зависеть от размера неисполненной обязанности по уплате налога, а также от конкретных действий и намерений этих должностных лиц. Применять одновременно административную и уголовную ответственность за одно и то же нарушение нельзя. Причем если в нарушении есть признаки налогового преступления, то назначат уголовное наказание. А если было начато дело по административному нарушению, его должны прекратить (п. 7 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ).

Списание кредиторской задолженности на УСН оформляется, как и на ОСН, — по правилам бухгалтерского учета.

Необходимо составить (п. 78 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, письмо ФНС РФ от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@):

1) акт инвентаризации расчетов с кредиторами. Можно использовать унифицированную форму № ИНВ-17 или разработать свою форму (ч. 4 ст. 9 закона № 402-ФЗ, письмо Минфина РФ от 26.08.2016 № 03-03-06/1/50059);
2) бухгалтерскую справку или другое обоснование списания задолженности, например, протокол заседания инвентаризационной комиссии;
3) приказ руководителя о списании. Документ составляют в свободной форме. Этим документом руководитель дает распоряжение главному бухгалтеру (бухгалтеру) списать сумму кредиторской задолженности. В нем должно быть указано:

• наименование кредитора, перед которым имеется задолженность;
• реквизиты документа, на основании которого она образовалась;
• сумма задолженности.

В приказе можно также указать дату и номер акта инвентаризации расчетов (протокола заседания инвентаризационной комиссии), на основании которого он издается.

Также рекомендуем иметь документы, подтверждающие основание для списания долга, например:

• выписку из ЕГРЮЛ – если долг списывается из-за ликвидации кредитора;
• соглашение о прощении долга;
• договор с контрагентом, товарные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета на оплату и так далее.

Списанную задолженность необходимо признать в доходах (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Из этого правила есть исключения (п. 18 ст. 250, пп. 21, 21.1, 21.3, 21.4, 21.6 п. 1 ст. 251 НК РФ, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 23.04.2018 № 105-ФЗ, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 08.06.2020 № 172-ФЗ, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ, п. 6 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 323-ФЗ):

1) кредиторская задолженность по уплате налогов, сборов, взносов, пеней и штрафов, которая списана или уменьшена по закону или по решению Правительства РФ. Ее не нужно включать в доходы;
2) суммы прекращенных в порядке части 3 статьи 5 Закона от 29.07.2018 № 263-ФЗ обязательств головного исполнителя (исполнителя) поставок продукции по гособоронзаказу перед уполномоченными банками. Эти суммы не учитываются при определении налоговой базы за 2018 год и последующие периоды;
3) суммы прекращенных обязательств по договорам субординированного кредита при осуществлении в отношении банка мер по предупреждению банкротства. Они не учитываются при определении налоговой базы с 01.07.2017;
4) суммы прекращенных обязательств перед внешним участником по соглашению о финансировании участия в кредите (займе), если обязательства кредитора прекратились в связи с прекращением обязательств перед ним заемщика, а также лиц, предоставивших обеспечение исполнения обязательств этого заемщика. Они не учитываются при определении налоговой базы с 01.01.2022;
5) суммы прекращенных обязательств по уплате задолженности по кредиту и (или) процентам по кредитному договору. Они не учитываются при определении налоговой базы с 01.01.2020 (ч. 2 ст. 4 Закона от 08.06.2020 № 172-ФЗ). Для этого должны быть соблюдены следующие условия:
• кредит предоставлен с 1 января по 31 декабря 2020 года на возобновление деятельности или на неотложные нужды для поддержания и сохранения занятости;
• в отношении кредитного договора кредитной организации предоставлена субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством РФ.

Доход признают в размере всей суммы списанной задолженности (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В бухгалтерском учете его отражают записью по кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом, на котором учтена задолженность (инструкция по применению плана счетов):

Если списывается кредиторка перед покупателем по договору, по которому был получен аванс, то дохода не возникает, так как аванс был уже учтен при его получении (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина РФ от 14.03.2016 № 03-11-06/2/14135).

При этом стоимость непоставленных товаров, работ, услуг, которая не была покрыта авансом, доходом не считается, ведь оплата за них не была получена (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Доход признают на дату, когда появилось основание для списания долга (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Так, если долг списан:

• в связи с истечением срока исковой давности – доход отражают на следующий день после окончания этого срока, потому что именно в этот день появилось основание списать долг. Например, если последний день срока давности 15 октября 2023 года, то доход нужно признать 16 октября 2023 года;
• ликвидацией кредитора или его исключением из ЕГРЮЛ – на дату ликвидации (исключения), которая указана в ЕГРЮЛ;
• прощением долга – на дату соглашения о прощении долга или уведомления от кредитора (если согласны с прощением).

Учесть в расходах стоимость полученных товаров, работ, услуг, долг по оплате которых списан, нельзя, ведь они не были оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина РФ от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883).

Полагаем, что исключение может быть сделано для товаров, которые использовались в производстве как МПЗ.

Дело в том, что при списании долга товары, по сути, получены безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ). А стоимость безвозмездно полученных МПЗ, которую учли в доходах, можно учесть как материальный расход (п. 2 ст. 254, пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Минфин РФ применил такой подход и к товарам для перепродажи (письмо от 26.02.2015 № 03-11-06/2/9874). Расходы в таком случае учитывают по мере реализации имущества (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Однако, на наш взгляд, возможны претензии от налоговиков, ведь формально оснований для признания расходов нет. В отличие от МПЗ, по товарам для продажи на УСН применяются специальные правила, не такие, как в налоге на прибыль (пп. 23 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть упрощенцы не применяют подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, который как раз и дает возможность учесть при перепродаже стоимость безвозмездно полученного имущества.

Существует также мнение, что стоимость товаров, работ, услуг, долг по оплате которых списан, можно учесть в расходах, ведь в данном случае обязательство прекращено, а прекращение обязательства считается для УСН оплатой (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). На наш взгляд, такой подход противоречит принципу кассового метода, так как не происходит ни списания денег со счета, ни выбытия имущества, ни зачета встречных требований.

На УСН с объектом «Доходы» списанную кредиторскую задолженность по общему правилу учитывают в доходах. Из этого правила есть несколько исключений, о которых мы рассказали выше (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Списание просроченной кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности происходит по итогам инвентаризации расчетов. Ее в обязательном порядке проводят перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Есть и другие случаи, когда инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами обязательна, например, при ликвидации или реорганизации компании.

Дополнительно можно проводить инвентаризацию расчетов со всеми или с отдельными кредиторами в любое время. Конкретные сроки проверки определяет руководитель.
Для оформления результатов инвентаризации расчетов в качестве инвентаризационной описи (акта инвентаризации) можно использовать:

1) унифицированную форму № ИНВ-17. В этом случае придется дополнительно разработать отдельный документ для фиксации результатов инвентаризации резерва по сомнительным долгам;
2) модифицированную унифицированную форму № ИНВ-17, в которой предусмотрены графы для указания резерва по сомнительным долгам;
3) самостоятельно разработанную форму описи (акта). Рекомендуем в этом документе привести информацию:

• о суммах задолженности, подтвержденной контрагентами;
• суммах задолженности, не подтвержденной дебиторами (кредиторами);
• суммах задолженности с истекшим сроком исковой давности или нереальную для взыскания по иным причинам;
• величине резерва по сомнительным долгам.

При применении унифицированной формы № ИНВ-17 предварительно можно составить справку, содержащую информацию о дате и об основании возникновения задолженности. Как правило, информация в справке группируется по синтетическим счетам бухучета либо на каждый синтетический счет оформляется отдельная справка.
Применяемые формы документов необходимо утвердить в учетной политике компании (п. 4 ПБУ 1/2008).

Выявленная в ходе инвентаризации кредиторская задолженность списывается по правилам, о которых мы рассказали выше.