Специальные налоговые режимы: как совместить в 2023 году

Специальный режим налогообложения – это льготная система уплаты налогов и сборов, которая предусматривает освобождение от одного или нескольких налоговых платежей. В отличие от общей системы, применяя которую налогоплательщик обязан платить в бюджет все основные налоги, специальные режимы позволяют снизить количество и размер платежей. Налоговый кодекс предусматривает следующие режимы:

• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог, ЕСХН);
• упрощенная система налогообложения (УСН);
• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
• патентная система налогообложения (патент, ПСН).

Дополнительно специализированными федеральными законами в России введены:

• автоматизированная упрощенная система налогообложения (АвтоУСН);
• налог на профессиональный доход (НПД, самозанятость).

Для применения льготных систем налогообложения налогоплательщики (организации, ИП и физические лица) обязаны выполнять законодательные требования и соблюдать лимиты. Ограничения могут быть нескольких типов:

• финансовые: ограничения по выручке и доходам. Например, для применения упрощенной системы налогообложения в 2023 годовой доход не может превышать 251,4 млн рублей.
• кадровые: ограничения по численности сотрудников. Для применения ПСН предприниматель может нанять максимально 15 сотрудников.
• отраслевые: большинство специальных налоговых режимов можно применять только по ограниченным видам деятельности.
• территориальные: некоторые льготные режимы можно применять налогоплательщикам, зарегистрированным в определенных субъектах или муниципалитетах;
• организационные: для применения УСН и АвтоУСН организациям нельзя открывать филиалы и обособленные подразделения.

Дополнительно могут быть установлены специализированные ограничения, касающиеся доли определенного вида продукции (ЕСХН), открытия расчетных счетов только в уполномоченных банках (АвтоУСН) и прочие. Перед регистрацией бизнеса предприниматели и учредители должны оценить все условия применения каждого специального налогового режима и выбрать наиболее выгодный.

Гибкость российского законодательства позволяет налогоплательщикам совмещать несколько режимов налогообложения в бизнесе. Право применять несколько систем налогов имеют только индивидуальные предприниматели: они могут совмещать патентную систему с общей и упрощенной системами налогообложения. Дополнительно – ИП могут одновременно уплачивать ЕСХН и патент.

Остальные налоговые режимы комбинировать нельзя. Например, совмещать общую и упрощенную системы или ЕСХН с АвтоУСН запрещено. Ограничение применения нескольких льготных систем действует в отношении юридических лиц: компании могут применять только одну из разрешенных систем налогообложения.

Совмещение налоговых режимов используется для оптимизации бюджетных платежей. Применяя одновременно несколько льготных систем, предприниматель может  оплачивать патент по одному или нескольким направлениям бизнеса, по остальным – применять упрощенную систему. Подобный подход позволяет уменьшить налогооблагаемую базу по УСН, снижая совокупный объем налоговых платежей.

Применение одновременно упрощенной и патентной систем налогообложения – это возможность уменьшать объем налоговых обязательств, а также сокращать представляемую в ИФНС отчетность. Однако для безопасного совмещения этих режимов необходимо выполнять условия, установленные законодательно. На текущий момент действуют ограничения численности сотрудников, размера выручки, видов деятельности, а также – остаточной стоимости основных средств.

При соблюдении всех лимитов предприниматель, применяющий упрощенку, может перевести ряд направлений своей деятельности на патент. Например, ИП занимается оптовой торговлей, доход от которой облагается по правилам упрощенной системы налогообложения. Если к этой деятельности будет дополнительно открыт розничный магазин, то выручку можно будет учитывать в составе доходов на УСН или при соблюдении ограничений перевести этот доход на патент.

Для безопасного совмещения необходимо обособленно учитывать доходы, расходы, имущество, обязательства и операции, относящиеся к каждой деятельности. Раздельный учет поступлений денежных средств по разным системам налогообложения необходимо вести в книге учета доходов ИП (для «патентной» деятельности) и в книге учета доходов и расходов (для бизнеса на упрощенке). Если затраты относятся одновременно к бизнесу и на упрощенке, и на патенте, то делить их необходимо пропорционально доле выручки от каждого режима налогообложения.

Применяя одновременно упрощенку и патент, предприниматели не уплачивают налог при УСН с доходов, полученных на патенте. В примере с магазином розничная выручка не будет учитываться в доходах, влияющих на размер налога при упрощенке. Однако придется уплачивать налог при УСН с доходов, которые не относятся к деятельности на ПСН, в том числе с полученных до перехода на патент и после окончания патента.

Выручка и прочие доходы учтут кассовым методом – по поступившим платежам (наличным и безналичным). В качестве отчетности будет только декларация по УСН, формируемая по итогам календарного года. При отсутствии доходов в деятельности на УСН необходимо представлять в ИФНС нулевую декларацию. По доходам, учитываемым на ПСН, отчитываться не требуется.

При совмещении режимов предприниматель должен обязательно отслеживать количество работников, участвующих в деятельности, связанной с упрощенной системой налогообложения и патентом. При расчете лимита работников для ПСН необходимо учитывать только тех сотрудников, которые заняты в «патентной» деятельности. Для того чтобы сохранить право на получение патента, предпринимателю можно нанять максимально 15 человек.

Численность сотрудников, занятых в деятельности на УСН, необходимо контролировать обособленно. Учитывая лимит персонала для упрощенки (100 и 130 сотрудников), максимальное число работников:

• 115 человек — для обычной УСН, применяемой вместе с ПСН;
• 145 работников — для УСН с повышенными ставкам плюс патент.

Учитываются все физические лица, с которыми заключены трудовые или гражданско-правовые договоры. Исключение – лица, зарегистрированные в качестве самозанятых, они не будут влиять на применение специальных налоговых режимов.

Для того чтобы соблюсти все правила в отношении численности работников, индивидуальный предприниматель должен организовать отдельный учет среднего количества работников на каждой системе налогообложения. Четких указаний по такому способу ведения учета нет. Главное условие: инспекторы всегда должны знать, кто и в какой деятельности работает. Поэтому должностные функции следует четко прописать в трудовом договоре, должностной инструкции и других документах.

Недвижимость и оборудование, задействованное в бизнесе, совмещающем ПСН и УСН, необходимо учитывать отдельно для каждого режима налогообложения. Эта информация используется в целях проверки соблюдения лимита стоимости основных фондов для применения УСН, а также для списания расходов на ОС при УСН с объектом «Доходы минус расходы».

Налоговый кодекс устанавливают предельную стоимость основных средств, которыми может владеть предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения. Остаток основных средств, определяемый в соответствии со стандартами бухгалтерского учета, не должен превышать 150 млн рублей.

Для учета основных средств необходимо учитывать только те объекты, которые используются в деятельности по упрощенной системе налогообложения, чтобы соблюсти этот лимит. Поскольку для применения патентной системы налогообложения лимит стоимости основных средств не установлен, оборудование, эксплуатируемое в данном контексте, учитывать не нужно.

Если оборудование используют одновременно в обеих системах налогообложения, его остаточная стоимость должна быть распределена. Нормы распределения не указаны в налоговом законодательстве, поэтому индивидуальный предприниматель должен самостоятельно установить правила распределения расходов. Наиболее простым способом является деление в соответствии с соотношением доходов при каждой системе налогообложения.

Рекомендуется вести учет основных средств по аналогии с правилами, определенными для организаций, отдельно для ИП они не предусмотрены.

В налоговом законодательстве нет прямого запрета совмещать ПСН с УСН по одному виду деятельности. К примеру, для ЕНВД запрет на совмещение с упрощенной системой по тому же виду деятельности был прямо предусмотрен в п. 4 ст. 346.12 НК.

ФНС не возражает против совмещения УСН и патента, даже если у ИП один вид деятельности в одном регионе. В этом случае предприниматель вправе перевести на патент единственный вид деятельности, оставаясь при этом на упрощенке. Это правило действует, в том числе когда деятельность по ПСН и УСН осуществляется в одном регионе. Если один вид бизнеса ведется в разных регионах, то в одном субъекте его можно перевести на патент, а в другом регионе – оставить на упрощенной системе.

Одновременно с этим есть разъяснения налоговых инспекторов, которые ограничивают ИП в применении УСН и ПСН по одному виду деятельности. Перед подачей документов на получение патента необходимо узнать официальную позицию вашей налоговой инспекции. Если инспекторы на местах решат, что в пределах одного муниципального образования нельзя совмещать УСН и патент по одному виду деятельности, переход на патент признают неправомерным. Тогда ИП грозят доначисления налога на УСН, пени и штраф. Придется доказывать в суде, что в НК нет запрета на совмещение УСН и ПСН в одном муниципальном образовании. Неизвестно, удастся ли оспорить доначисления в суде, поскольку в арбитражной практике нет подобных примеров.

Для безопасного с налоговой точки зрения ведения бизнеса сочетать УСН и патент можно, разделив бизнес по видам деятельности. Например, при оформлении ПСН на торговлю в магазинах предприниматель может применять упрощенку для производства готовой продукции. Другой вариант совмещения: разделить бизнес по территориальному признаку, когда бизнес в разных областях облагается налогами разных систем налогообложения.

Индивидуальные предприниматели имеют возможность одновременно применять общую и патентную системы налогообложения. Общая система налогообложения не имеет ограничений по размеру доходов, численности сотрудников, стоимости основных средств. Применять этот режим налогообложения можно в отношении любых видов деятельности.

Для совмещения ОСНО и патента ИП необходимо соблюдать все лимиты, установленные для ПНС. При этом суммарный доход от двух систем налогообложения может быть более 60 млн рублей. Численность сотрудников тоже не суммируется: работников необходимо учитывать отдельно для каждой системы налогообложения.

Другие финансовые показатели (имущество, обязательства, затраты) коммерсант обязан учитывать детализированно по каждому применяемому налоговому режиму. Если разделить расходы невозможно, они распределяются пропорционально доходам по ОСНО и ПСН от общей выручки. Аналогичное правило действует касательно распределения страховых взносов.

Налоговый кодекс разрешает предпринимателям совмещать режим налогообложения, предусмотренный для сельскохозяйственных производителей, и патентную систему. Для организаций такой возможности нет ввиду запрета на применение юридическими лицами ПСН.

При совмещении двух режимов уплаты налогов действует ряд правил. Доходы и расходы индивидуальных предпринимателей для каждой системы налогообложения учитываются отдельно. При этом доходы, полученные в рамках ЕСХН, не суммируются с выручкой по ПСН, а значит. не влияют на лимиты, установленные для применения патента.

Чтобы законно применить сельскохозяйственный налог, доля доходов ИП от реализации продукции сельского хозяйства должна составлять не менее 70 процентов. Указанная доля при совмещении ЕСХН и ПСН рассчитывается по двум режимам.