Ремонт основных средств: налоги, оформление, проводки

Под ремонтом понимают мероприятия по восстановлению работоспособности или сохранению в пригодном состоянии станков, оборудования, машин и другого имущества, учитываемого в качестве основных средств (ОС). Важно, что при проведении ремонта технические характеристики объекта или его назначение не меняются (не достраиваются дополнительные этажи, не увеличивается производительность оборудования, не меняется назначение помещений). В противном случае это будет не ремонт, а модернизация (реконструкция) ОС, бухгалтерский и налоговый учет которых отличается от учета операций, связанных с ремонтом.

Для проведения ремонтных работ компания может обратиться к сторонним исполнителям, заключив соответствующий договор, чаще всего подряда (подрядный способ). Либо выполнять его силами своих сотрудников (хозяйственный способ). Причем это могут быть как сотрудники, работающие с данным оборудованием, так и рабочие из ремонтного цеха организации. Иногда ремонт проводится смешанным способом: часть работ выполняют привлеченные специалисты, а часть – работники организации.

В бухгалтерском и налоговом учете компания вправе учесть фактически понесенные на ремонт затраты, которые включают в себя:
• при подрядом способе ремонта – стоимость работ исполнителя, материалов и запчастей, приобретенных как исполнителем, так и самостоятельно;
• при хозяйственном способе – стоимость материалов, запчастей, заработную плату сотрудников, страховые взносы.

Порядок учета ремонтных работ в бухгалтерском и налоговом учете различен.

Для бухгалтерского учета важны вид ремонта (текущий или капитальный), вид деятельности, в котором используется ремонтируемый объект, а также уровень существенности для компании понесенных расходов. В зависимости от этих факторов затраты могут капитализироваться (увеличивать бухгалтерскую стоимость объекта), учитываться в текущих расходах или включаться в себестоимость продукции.

В налоговом учете приведенные выше обстоятельства не имеют значения. Налоговое законодательство позволяет выбрать один из двух способов учета расходов. Налогоплательщики могут учитывать расходы в периоде окончания работ в размере затрат, которые были фактически понесены (п. 1 ст. 260 НК), либо за счет ранее созданного в налоговом учете резерва (п. 3 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК). Компания самостоятельно выбирает способ списания расходов и фиксирует его в учетной политике.

В первом случае, если применяется метод начисления, затраты учитывают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260). Но бывают и исключения. Так, при ремонте ОС, периодически сдаваемых в аренду, затраты включают во внереализационные расходы (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК).

Если в ходе ремонта получены пригодные для использования ценности (материалы, запчасти), то их рыночная стоимость включается в состав внереализационных доходов (п. 2 ст. 254 НК).

Часто компании затрудняются, нужно ли начислять НДС на ремонтные работы, выполненные собственными силами. По общему правилу такие работы НДС не облагаются, поскольку расходы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК). Но если имели место строительно-монтажные работы для собственных нужд и затраты на их проведение капитализируются, то объект обложения НДС возникает (п. 3 п. 1 ст. 146 НК, письмо Минфина РФ от 15.11.2017 № 03-07-11/75377).

Для корректного отражения ремонтных работ в учете хозяйственные операции должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 9 закона о бухгалтерском учете, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Также для учета расходов по налогу на прибыль затраты должны быть обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ), то есть экономически оправданными. Поэтому проведению ремонта предшествует выявление потребности компании в ремонте тех или иных основных средств, а также необходимого объема работ.

Документом, подтверждающим потребность в ремонте, может быть дефектная ведомость (письмо Минфина РФ от 04.12.2008 № 03-03-06/4/94) или акт осмотра основного средства. Эти документы составляют в свободной форме, но для некоторых отраслей утверждены рекомендуемые формы, например, для лифтов (Постановление Госгортехнадзора РФ от 22.07.1994).

В дефектной ведомости нужно указать объект, выявленные неисправности, их причины (при необходимости), перечень необходимых работ и материалов. Составляет ведомость сотрудник, ответственный за эксплуатацию или ремонт ОС, либо специально созданная в организации комиссия.
Дефектную ведомость или иной аналогичный документ достаточно составить в одном экземпляре.

Если необходимость проведения ремонта обусловлена требованием закона или принятыми согласно договору обязательствами, то проблем с обоснованием расходов возникнуть не должно.

Плановый ремонт обычно проводится в соответствии с планами-графиками ремонта.

После того как выявлены объекты, требующие ремонта, а также определен объем работ, составляют приказ (распоряжение) руководителя о проведении ремонта. В нем директор указывает, чьими силами будут осуществляться ремонтные работы, их сроки, а также назначает ответственных лиц.

Документальное оформление ремонтных работы различается при проведении ремонта подрядным и хозяйственным способами.
При привлечении к ремонту сторонних подрядчиков с ним заключают договоры на выполнение ремонтных работ, составляют сметы, в которых фиксируют объем работ (могут быть приложениями к договору). Если для ремонта объект передается подрядчику, то составляют акт приема-передачи, причем как при передаче в ремонт, так и при его возвращении из ремонта.

После окончания ремонтных работ составляют акты. Если подрядчик применяет общий режим налогообложения, он обязан передать заказчику счета-фактуры на аванс и выполненные работы.

Если ремонт выполняется собственными силами организации, то учет затрат будет осуществляться на основании требований-накладных на выдачу материалов (форма М-11), накладных на приобретение предназначенных для ремонта материалов, лимитно-заборных карт, табелей учета рабочего времени, ведомостей, бухгалтерских справок.

При передаче объекта для ремонта специализированному подразделению оформляется накладная на внутреннее перемещение по форме ОС-2. По окончании ремонта составляют акт о приеме-сдачи по форме ОС-3. Указанные унифицированные формы не являются обязательными для применения. Вместо них компании могут использовать самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов.

Запись о проведенном ремонте вносится в инвентарную карточку объекта по форме ОС-6, в которой есть специальный раздел 6. В частности, в нем указывают вид ремонта, наименование и реквизиты документа, подтверждающего проведение работ, и сумма затрат. При этом в Постановлении от 21.01.2003 № 7, утвердившем указанную форму, не уточняется, какие виды ремонтных работ следует отражать в инвентарной карточке. Поэтому этот вопрос решает и фиксирует в учетной политике компания.

Обратите внимание, что расходы на ремонт должны быть не только обоснованными и документально подтвержденными, но и реальными. В противном случае налоговая не согласится с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль и применением вычета по НДС, а также может начислить пени и штрафные санкции.

Как указал Верховный Суд РФ в «Обзоре практики применения арбитражными делами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованного налоговой выгоды от 13.12.2023», «… не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени, притом что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект».

В практике рассмотрения арбитражных дел имеются примеры, когда, хотя у налогоплательщика и имелись первичные документы, налоговой удавалось доказать необоснованность включения в расходы затрат на ремонт и применение налоговых вычетов по НДС (постановления Арбитражного суда Московского округа от 27.11.2023 № Ф05-28113/2023, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.09.2020 № Ф04-3576/2020).

Отличие капитального ремонта от текущего заключается в цели проводимых мероприятий. Если целью текущего ремонта является устранение мелких дефектов, профилактика возможных неполадок в будущем, то результатом капремонта будет устранение неисправности объекта в целом, полное (или почти полное) возобновление его ресурса.

Примеры работ, относящихся к капремонту, можно увидеть в пункте 2.3.7 ГОСТ 18322-2016 применительно к техническим объектам и в ч. 14.2 ст. 1 ГрК РФ, письмах Минстроя РФ от 10.12.2018 № 49277-ОД/08, от 27.02.2018 № 7026-АС/08 для объектов капстроительства (зданий, сооружений).

Капитальный ремонт чаще всего подразумевает заранее запланированный, масштабный ремонт. Для определения частоты его проведения ориентируются на данные, указанные в технической документации. Для некоторых объектов периодичность ремонта установлена нормативно-правовыми актами.

В бухгалтерском учете затраты на проведение капремонта могут увеличивать стоимость объекта (капитализироваться) или включаться в расходы текущего периода.

Пунктом 6 ФСБУ 26/20 установлено, что капитальные вложения признаются в случае, если понесенные затраты обеспечат получение организацией экономических выгод в течение периода более 12 месяца.

Второе важное условие, при котором расходы на капремонт капитализируются – размер затрат должен быть существенным для организации. Каждая компания, руководствуясь принципом рациональности, определяет уровень существенности и фиксирует это в учетной политике (п. 7.4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Если размер понесенных затрат не является для компании существенным, то порядок учета капремонта будет аналогичен текущему.

Суть данного способа учета заключается в том, что расходы аккумулируются на счете 08, а после окончания ремонта увеличивают бухгалтерскую стоимость отремонтированного объекта (п. 24 ФСБУ 6/2020) либо учитываются как самостоятельное основное средство. На расходы данные затраты переносятся в течение длительного периода времени путем начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020).

В соответствии с пунктом 10 ФСБУ 6/2020 значительные затраты на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев отражаются в учете компании в качестве отдельных основных средств.

Чтобы определить, нужно ли учитывать капремонт в качестве самостоятельного основного средства, нужно сравнить межремонтный период с оставшимся сроком полезного использования ремонтируемого объекта. Если существенного отличия нет, то затраты на капремонт относят на увеличение первоначальной стоимости отремонтированного объекта (п. 18 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020). Если же разница между сроком службы проведенного ремонта и оставшимся сроком полезного использования отремонтированного объекта существенна, то капремонт учитывают в качестве самостоятельного объекта основных средств (п. 10 ФСБУ 6/2020, приложение к письму Минфина РФ от 23.12.2022 № 07-04-09/126779).

Если в ходе капремонта выявляют материалы, запчасти и другие объекты, которые могут принести компании экономические выгоды в будущем (могут быть проданы или использованы), то определяют их расчетную стоимость, которая вычитается из величины капитальных вложений (п. 15 ФСБУ 26/2020). Данный показатель определяется исходя из фактических затрат на приобретение выявленных ценностей или их создание, а если их невозможно определить – исходя из справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может превышать сумму капвложений на ремонт основных средств. В дальнейшем материальные ценности учитываются исходя из целей их дальнейшего использования.

Под текущем ремонтом понимают плановые мероприятия в виде замены или восстановления отдельных легкодоступных частей технических объектов (п. 2.3.9 ГОСТ 18322/2016) или устранения небольших неисправностей, проявляющихся при повседневной эксплуатации объектов капстроительства (письмо Минстроя РФ от 27.02.2018 № 7026-АС/08).

Организация самостоятельно определяет периодичность выполнения текущих ремонтов основных средств, ориентируясь на техническую документацию и нормативно установленные требования при их наличии для конкретного вида объектов основных средств.

В соответствии с пунктом 16 ФСБУ 26/2020 затраты на текущий ремонт ОС не включаются в капвложения. Как правило, они не являются существенными, поэтому не капитализируются. Исключение составляют затраты на текущий ремонт активов, используемых при осуществлении капитальных вложений. Эти затраты включают в их стоимость (пп. «г» п. 10 ФСБУ 26/2020).

Затраты на текущий ремонт учитывают в размере фактически понесенных затрат в периоде проведения ремонта.
В зависимости от того, в каких видах деятельности используется объект, затраты на его текущий ремонт могут включаться:
• в управленческие или коммерческие расходы, если ОС не используется для производства продукции, но участвует в обычных видах деятельности компании (пп. 5, 7 ПБУ 10/99);
• себестоимость товаров (работ, услуг), если ОС используется в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг (пп. «д» п. 23 ФСБУ 5/2019, п. 7 ПБУ 10/99):
• затраты на капитальные вложения, если ОС задействованы в создании, капремонте или улучшении других объектов (пп. «г» п. 10 ФСБУ 26/2020);
• прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99).

Расчетную стоимость пригодных для дальнейшего использования материальных ценностей, извлеченных в ходе текущего ремонта, вычитайте из сумм затрат на ремонт, а ценности учитывайте исходя из целей их дальнейшего применения.

Если кампания в налоговом учете планирует создание резерва на ремонт основных средств, то в учетной политике нужно закрепить порядок его формирования и период создания.
Использование резерва позволяет более равномерно распределить расходы в налоговой базе в течение налогового периода. В этом случае в расходы включают суммы периодических отчислений в резерв, а не понесенные компаний затраты. И только если расходы превышают размер резерва, разница включается в состав расходов в периоде окончания ремонта.

Для расчета норматива отчислений предельный размер отчислений делят на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножают на 100 процентов (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Предельная величина отчислений представляет собой либо затраты по смете расходов на ремонт на год (без учета особо сложных и дорогих видов капремонта), либо среднюю величину расходов на ремонт за три предшествующие года (выбирают наименьшее из двух значений), увеличенную на размер относящихся к тому же периоду отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов капремонта.

Налогоплательщик может создавать общий резерв и для текущего, и для капитального ремонта.

Суммы отчислений в резерв учитывают в расходах компаниями в равных долях на последнее число каждого отчетного периода.

Организации также могут создавать резерв на гарантийный ремонт. О нем мы писали в статье «Резерв на гарантийный ремонт в 2024 году».

В бухгалтерском учете резерв на предстоящий ремонт основных средств не создается. До 2011 года компании могли создавать такой резерв на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Эта возможность была закреплена в пункте 69 методических указаний по бухучету основных средств. Но в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 24.11.2010 № 186н указанный пункт утратил силу.
Если организация примет решение использовать резерв в налоговом учете, то это приведет к возникновению разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Вести учет изменения местонахождения передаваемого для ремонта объекта можно в аналитике по счету 01 на основании формы ОС-2 или акта приемки-передачи объекта исполнителю:

• Дт 20, 26, 44, 91 Кт 10, 60, 69, 70… — признаны затраты на ремонт;
• Дт 10, 41… Кт 20, 26, 44, 91 – оприходованы полученные при ремонте материальные ценности;
• Дт 19 Кт 60 – отражен НДС со стоимости материалов и услуг исполнителя.
  Если ремонтные работы проводятся в специальном подразделении компании (ремонтном цехе), то затраты могут предварительно аккумулироваться на счете 23 «Вспомогательное производство».

Существенные затраты на капремонт отражаются проводкой Дт 08 Кт 10, 60, 70…, а затем Дт 01 Кт 08 при вводе объекта в эксплуатацию после ремонта.