Расходы прошлых лет

Расходы прошлых лет могут возникнуть в следующих ситуациях:

• при новых обстоятельствах, из-за которых появились или увеличились расходы, относящиеся к прошлым годам. К таким обстоятельствам можно отнести возврат фирме покупателем в текущем периоде некачественного товара, доходы от продажи которого были учтены в прошлом году. В результате такого возврата возникают новые расходы в размере возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар (письмо Минфина РФ от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372);
• при обнаружении искажений и ошибок при исчислении базы в налоговом учете за прошлые периоды. Такая ситуация может сложиться, если товары поставлены в одном году, а накладные или акты по ним получены в другом (письмо Минфина РФ от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177).

Учет затрат прошлых лет зависит от причин, по которым они появились. Если они возникли в результате ошибок или искажений при исчислении налоговой базы за прошедшие периоды, то компании нужно корректировать налоговую базу соответствующего периода (п. 1 ст. 54 НК РФ). В этом случае фирме нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом важно отметить, что представление уточненной декларации может повлечь за собой выездную проверку того периода, за который ее сдаст компания (п. 4 ст. 89 НК РФ, письмо ФНС РФ от 29.05.2012 № АС-4-2/8792).

Выше нами приведено общее правило. Но есть и ряд исключений, когда компания может скорректировать налоговую базу за период, в котором были обнаружены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 15.09.2017 № 308-КГ17-12603):

• если невозможно определить период совершения ошибок;
• такие ошибки привели к излишней уплате налога в прошедших периодах.

При этом нужно учитывать, что, по мнению Минфина, исправление в текущем периоде ошибок прошлых лет, которые повлекли излишнюю уплату налога, возможно с учетом положений ст. 78 НК РФ. То есть только в том случае, если со дня излишней уплаты налога прошло не более трех лет. Такой вывод следует из анализа письма Минфина РФ от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152.

Кроме того, организация может включить в налоговую базу текущего периода сумму выявленной ошибки только в том случае, если в текущем периоде имело место получение прибыли (письма Минфина РФ от 29.07.2022 № 03-07-11/73602, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766).

При этом финансовый результат деятельности компании во время возникновения ошибки не имеет значения, если эта погрешность привела к излишней уплате налога с момента ее совершения и до периода, в котором налогоплательщик заявил перерасчет налога. Такой вывод сделан в Определении Верховного Суда РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 (включено в обзор судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2021), а также в обзор правовых позиций КС РФ и ВС РФ за II квартал 2021 года, направленный письмом ФНС РФ от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638).

Если же расходы прошлых лет появились в результате возникновения новых обстоятельств и не были связаны с ошибками, то их можно учесть в составе внереализационных расходов текущего периода (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина РФ от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).

Документами, которыми можно подтвердить расходы прошлых лет, будут являться все бумаги, относящиеся к первичной бухгалтерской документации (ст. 313 НК РФ). Если документы, подтверждающие расходы, отсутствуют, то компания не имеет права учесть их при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Расходы прошлых лет, которые появились или увеличились в связи с новыми обстоятельствами, компания должна отразить в декларации по налогу на прибыль по строкам 300—301 приложения № 2 к листу 02. Также эти убытки отражаются в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (п. 5.2 порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом ФНС РФ от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@).

Траты, которые возникли из-за ошибок или искажений в налоговом учете в прошлых годах, отражаются как отдельный вид расходов текущего периода. В декларации по налогу на прибыль за текущий период такие расходы фирма должна показать в строках 400—403 приложения № 2 к листу 02 (п. 7.10 порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом ФНС РФ от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@).

Приведем пример отражения расходов прошлых лет в декларации по налогу на прибыль.

ООО «Весна» в I квартале 2022 года вернула покупателю сумму оплаты в размере 25 тыс. рублей за поставленный в 2021 году некачественный товар. Других внереализационных расходов в I квартале 2022 года у данной компании не было. Кроме того, в I квартале 2022 года организация получила накладные и акты по товару, который был отгружен в 2021 году. Всего в прошлом году организация не учла расходы в размере 95 тыс. рублей, что привело к излишней уплате налога.

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2022 года ООО «Весна» отразит расходы прошлых лет в следующем порядке:

• по строке 300 приложения № 2 к листу 02 декларации — 25 тыс. рублей;
• по строке 301 приложения № 2 к листу 02 декларации — 25 тыс. рублей;
• по строке 040 листа 02 декларации — 25 тыс. рублей;
• по строке 400 приложения № 2 к листу 02 декларации — 95 тыс. рублей;
• по строке 401 приложения № 2 к листу 02 декларации — 95 тыс. рублей.

В бухгалтерском учете для проводки расходов прошлых лет используют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Затраты прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, компания должна списать в дебет субсчета 91.02 «Прочие расходы», на котором отражаются расходы, не относящиеся к основной деятельности предприятия (п. 11 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).