Расходы по налогу на прибыль

Основные условия, предъявляемые к затратам по налогу на прибыль, предусмотрены п. 1 ст. 252 НК РФ:

• обоснованность;
• документальное подтверждение;
• связь с деятельностью, от которой предполагается получение дохода.

Цель установления этих требований законодателем – не допустить злоупотреблений со стороны администрации компании или ее учредителей, направленных на получение личной выгоды за счет фирмы. Ведь в конечном итоге такие злоупотребления приведут к экономии юридического лица на уплате налога и скажутся на бюджете, недополучившем положенные суммы.

Вопрос отнесения затрат для налога на прибыль можно назвать одним из ключевых в налогообложении юрлиц. Налоговые органы самым тщательным образом изучают каждый вид расхода организации. В случае сомнений в добросовестности фирмы затраты могут не принять к вычету, что приведет к доначислению налога. Поэтому компаниям, уплачивающим налог на прибыль, нужно не просто знать законодательство, но и уметь применять его на практике, профессионально и правильно ведя учет расходов.

Признание расходов обоснованными возможно, когда они оправданы с точки зрения предпринимательства, то есть в разрезе главной цели бизнеса — получения максимальной прибыли. В этой связи нужно учитывать позицию судов. Так, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П «налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность».

Также Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указывает, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обоснованность затрат не должна оцениваться фискальными органами в разрезе экономической целесообразности и результатов хозяйственной деятельности. Предпринимательская деятельность неразрывно связана с рисками и не гарантирует получение прибыли. Убыточность той или иной сделки не может однозначно говорить о необоснованности связанных с ней расходов. Важно учитывать именно субъективное отношение налогоплательщика – прибыль по факту может быть и не получена, главное, чтобы цель была направлена на ее получение. Речь должна идти именно о намерениях и целях деятельности, а не о ее результате.

Затраты обязательно подтверждаются документально. Первичные документы должны быть корректными и применимыми в бухгалтерском учете. Бумаги следует оформлять по правилам ведения делопроизводства, они должны иметь необходимые реквизиты.

Учитываемые расходы могут выражаться как в виде наличных денег или безналичных расчетов, так и в виде материалов и другого имущества. При этом согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ оценка затрат должна быть выражена в денежной форме. Финансы, затраченные не в рублях, а в зарубежной валюте, пересчитываются по официальному курсу Банка России.

Налоговым законодательством определен перечень расходов по налогу на прибыль и их классификация. В первую очередь расходы можно подразделить:

• на расходы на производство и реализацию;
• внереализационные расходы;
• расходы, не учитываемые в целях налога на прибыль.

Компании, применяющие метод начисления, подразделяют затраты на производство и реализацию на прямые, соотносимые с объемом выпуска или продажи, и косвенные, относящиеся в целом к той или иной деятельности компании.

Виды расходов можно классифицировать и по другим признакам. В частности, на учитываемые и не учитываемые затраты при расчете налога на прибыль.

Правильное отнесение расходов к той или иной классификации будет влиять на сумму налога, подлежащего уплате. Важно помнить о базовом правиле налогового законодательства: если те или иные затраты можно с одинаковым основанием отнести к нескольким методологическим группировкам, то плательщик вправе выбрать, как их отразить.

Мнение департамента налоговой политики по вопросу о расходах, учитываемых в целях налога на прибыль, можно узнать из письма от 20.12.2021 № 03-03-06/1/103570. В виде итога данный документ указывает, что затраты, которые соответствуют критериям ст. 252 НК РФ и не поименованы в ст. 270 НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли. 

Список расходов, не подлежащих учету для налога на прибыль, содержится в ст. 270 НК РФ. Все указанные в данной норме затраты не могут уменьшить базу компаний по налогу на прибыль. Причем этот перечень достаточно обширен. В содержание статьи периодически вносятся коррективы. Это связано как с дополнением перечня, так и с прекращением действия отдельных ее пунктов.

Затраты не учитываются при расчете налога на прибыль в случаях, когда они:

• не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ;
• направлены на получение необоснованной налоговой выгоды;
• прямо поименованы в ст. 270 НК РФ.

К примеру, нормы пункта 2 ст. 270 НК РФ не позволяют принимать пени и штрафы, взимаемые в бюджет, как затраты, уменьшаемые налог на прибыль. А пункт 19 ст. 270 НК РФ не дает включить в состав расходов предъявленные своим контрагентам налоги, а также торговый сбор. 

В пункте 1 ст. 253 НК РФ законодатель определил перечень расходов, которые связаны с производством и реализацией. Применение данного пункта на практике вызывает минимум вопросов и спорных ситуаций. К таким расходам относятся затраты:

• связанные с производством, хранением и доставкой товаров, а также выполнением работ и оказанием услуг, покупкой и продажей товаров;
• на содержание и эксплуатацию, ремонт и обслуживание основных средств или иного имущества;
• освоение природных ресурсов;
• научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;
• обязательное или добровольное страхование;
• иные расходы.

Пункт 2 ст. 253 НК РФ выделяет четыре вида расходов по налогу на прибыль, связанных с производством или реализацией:

• материальные расходы. Сюда входят расходы на покупку всех видов сырья, комплектующих и материалов, инвентаря, работ или услуг производственного характера;
• расходы на оплату труда. Это зарплата, премии, отпускные, надбавки и другие доплаты и компенсации;
• суммы начисленной амортизации;
• прочие расходы. 

К внереализационным расходам относят затраты, не связанные с производством и реализацией, и даже некоторые убытки. Им посвящена ст. 265 НК РФ.

В жизни учреждения чаще всего сталкиваются с внереализационными затратами в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе кредитам и займам. Для них статьей 269 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета.

В качестве интересного примера судебных споров, связанных с этой темой, можно назвать дело № А76-10867/2017, рассмотренное Арбитражным судом Челябинской области, между МИФНС и крупнейшей по Челябинской области компанией ОАО «Макфа». Решение Арбитражного суда Челябинской области по данному делу прошло проверку в апелляционной и кассационной инстанциях и было оставлено без изменений.

ОАО «Макфа» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к МИФНС о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций, а также пени и штрафа по нему. Суть разногласий сводилась к тому, что налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, поскольку не принял в составе внереализационных расходов проценты, начисленные ОАО «Макфа» по договорам займов.

Арбитражный суд занял сторону фискальных органов, поскольку счел, что сумма расхода, включающая проценты по договорам займов, не подтверждена документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поэтому данные расходы не могут учитываться в целях налогообложения. Также, проанализировав заключенные ОАО «Макфа» договоры займов, суд сделал вывод, что они содержали условия, направленные не на получение дохода от коммерческой деятельности, а на неправомерное увеличение расходов для целей уменьшения налога на прибыль ОАО «Макфа». 

Есть затраты, которые уменьшают налог на прибыль не полностью, а в определенных пределах, установленных НК РФ. Такие расходы называют нормируемыми. К ним относятся:

• представительские;
• рекламные;
• на создание резервов;
• другие виды расходов.

Расходы сверх установленных пределов учитывают за счет прибыли после налогообложения. 

Делить затраты на прямые и косвенные должны только компании, которые работают по методу начисления. Фирмы, определяющие доходы и расходы кассовым методом, такое распределение не делают.

В НК РФ нет однозначного определения прямых и косвенных затрат. Но ознакомившись с формулировками ст. 318 и 320 НК РФ, можно сделать определенные выводы.

К прямым расходам относятся те затраты, которые имеют явную связь с процессом производства товаров или выполнения работ и оказания услуг. Сюда можно отнести стоимость сырья, материалов, заработную плату, амортизацию станков и машин. В торговле прямыми расходами будет цена товаров, таможенные пошлины, доставка, затраты на страхование.

Конечный состав прямых расходов компания определяет самостоятельно. Для этого нужно определить исчерпывающий перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике фирмы. Расходы, не включенные в учетную политику в качестве прямых, согласно ст. 318 НК РФ будут считаться косвенными.

Внереализационные расходы на прямые и косвенные не разделяются (п. 1 ст. 318, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Нужно правильно разграничивать затраты, поскольку периоды признания прямых расходов и косвенных отличаются. В результате ошибка в квалификации может привести к неверному распределению расходов по периодам, а значит, занижению налоговой базы в одном из них и переплате по налогу на прибыль в другом. 

Косвенными считают расходы, не закрепленные в учетной политике компании в качестве прямых и не относящиеся к внереализационным (п. 1 ст. 318 НК РФ).

В НК РФ нет четкого перечня косвенных расходов. Единственная трата, которая прямо названа в НК РФ в качестве косвенной, – это амортизационная премия. Ею признается определенная часть стоимости основного средства, которую единовременно списывают в период ввода объекта в эксплуатацию (п. 9 ст. 258, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Обычно косвенными затратами считают заработную плату и начисленные на нее социальные взносы на обязательное социальное страхование управленческого персонала и сотрудников подразделений, не занятых непосредственно в производстве, торговле, выполнении работ, оказании услуг. К этой же категории затрат можно отнести расходы на ремонт и аренду непроизводственных объектов, затраты компании на командировки или рекламу. Амортизация по основным средствам, которые не используются для производства продукции: мебели, оргтехники, компьютеров, транспорта, предназначенных для управленческого персонала, тоже является косвенным расходом.

Контролирующие органы неоднократно разъясняли, что при решении вопроса об отнесении той или иной затраты к косвенной, нужно руководствоваться особенностями технологического процесса и учитывать экономически обоснованные показатели (письма Минфина РФ от 05.09.18 № 03-03-06/1/63428, от 13.03.17 № 03-03-06/1/13785, от 19.05.14 № 03-03-РЗ/23603 и ФНС РФ от 24.02.11 № КЕ-4-3/2952@). Аналогичного подхода придерживаются и судебные органы (Определение Конституционного Суда РФ от 25.04.19 № 876-О).