Прямые расходы в налоговом учете

Над статьей работали:
Автор: Тимошкина Юлия

Одной из частых причин разногласий с налоговиками становятся различные взгляды на состав прямых расходов и порядок, который налогоплательщики используют для их распределения.

Содержание:

1. Перечень прямых расходов
2. Учет прямых расходов
3. Методы определения прямых расходов
4. Прямые расходы: распределение
5. Учетная политика: прямые расходы

Перечень прямых расходов

В налоговом законодательстве нет определения прямых расходов. Положения статьи 318 НК позволяют сделать вывод, что прямыми расходами являются затраты, без которых невозможно осуществить производство продукции, выполнить работы или оказать услуги. Такие расходы, как правило, формируют себестоимость товаров. Косвенные затраты такой явной связью с выпуском продукции не обладают.

На прямые и косвенные компании делятся только расходы, указанные в ст. 253 НК, а именно затраты на производство и реализацию. Об этом говорится в пункте 2 статьи 252 и п. 1 ст. 318 НК. Внереализационные расходы на указанные группы делить не нужно.

Вычленять прямые расходы надо только компаниям, применяющим общий режим налогообложения, то есть тем, кто платит налог на прибыль. Также важно, чтобы они использовали метод начисления, а не кассовый метод, поскольку при нем действует иной порядок учета доходов и расходов. Индивидуальные предпринимателем и компании на упрощенной системе не разделяют затраты на прямые и косвенные.

Перечень затрат компании, которые включаются в прямые расходы, разный для производителей товаров и торговых организаций.
В качестве примеров прямых расходов в пп. 2 п. 1 ст. 318 НК указаны:
• материальные затраты. К этой группе относятся затраты компании на покупку сырья и инвентаря для изготовления продукции, спецодежды участвующих в производстве сотрудников и тому подобные расходы);
• зарплата и страховые взносы занятым на производстве работникам;
• суммы амортизации в отношении основных средств, задействованных в производстве товаров, работ.

На предложение разработать общий для всех налогоплательщиков порядок распределения расходов Минфин РФ в письме от 07.02.2022 № 03-03-06/3/7873 ответил, что установить единые правила распределения затрат для организаций, которые применялись бы ко всем видам предпринимательской деятельности с учетом особенностей различных отраслей, не представляется возможным.

Организациям предоставлено право самостоятельно, с учетом специфики своей деятельности определять, какие именно расходы будут прямыми, а какие косвенными. При этом названное положение кодекса не обязывает налогоплательщиков точно следовать приведенному списку прямых расходов. Компании вправе учесть поименованные в подпункте 2 пункта 1 статьи 318 НК расходы как косвенные при условии, что смогут обосновать такой выбор. При этом, как неоднократно указывали налоговые органы, косвенными расходами следует признавать только такие расходы, которые по объективным причинам невозможно отнести к прямым. Об этом, в частности, написано в письме Минфина РФ от 26.06.2020 № 03-03-07/55268.

Для торговых организаций в статье 320 НК РФ приведен исчерпывающий перечень прямых расходов. Он включает в себя затраты:
• на приобретение товаров;
• на доставку товаров до склада налогоплательщика, если они не входят в цену товара, а оплачиваются сверх нее за счет средств покупателя (в данном случае организации торговли). Причем не имеет значения, кто именно осуществляет перевозку: сторонняя организация или товар на склад перевозится собственными силами покупателя. При этом затраты на содержание собственного автотранспорта, занятого перевозкой товаров, относятся к косвенным расходам по торговым операциям. Такую позицию Минфин РФ озвучил еще в письме от 13.01.2005 № 03-03-01-04, которое не утратило актуальности до настоящего времени.

Все остальные расходы торговых компаний, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ), относятся к косвенным расходам. Они уменьшают доходы от реализации текущего периода. Так, расходы на доставку товаров покупателям организация, ведущая торговую деятельность, будет включать в состав косвенных расходов, поскольку указанные издержки относятся не к покупке товаров, а к их продаже покупателям (письмо Минфина РФ от 13.01.2005 № 03-03-01-04, ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Учет прямых расходов

Прямые и косвенные расходы уменьшают налог в разные периоды. Прямые расходы уменьшают базу по мере реализации готовой продукции, товаров или работ. Это означает, что затраты на отпущенные в производство материалы для изготовления продукции компания учтет в том налоговом периоде, когда произведенные ей товары будут приобретены покупателем. Если товар так и останется нереализованными, расходы списать не получится.

Косвенные же расходы уменьшают налог на прибыль в периоде, когда компания эти расходы понесла. Например, заработную плату бухгалтера, юриста и прочего административного персонала включают в базу в периоде ее начисления.

Единственное исключение, когда прямые расходы можно списать в периоде их осуществления, сделано для организаций, оказывающих услуги (п. 2 ст. 318 НК РФ). Хотя на них по умолчанию и распространяется обязанность распределять расходы на прямые и косвенные, они могут закрепить в учетной политике, что будут признавать прямые расходы в полном объеме, когда услуга оказана.

Можно предположить, что такое преимущество связано с тем, что услуга не имеет материальной формы, а соответственно, незавершенного производства или нереализованных остатков в процессе оказания услуг не возникает. Воспользоваться этим правом компании могут, даже если наряду с оказанием услуг они ведут другую деятельность (письмо Минфина РФ от 11.09.2009 № 03-03-06/4/77).

Обратите внимание, что если компания занимается выполнением работ, права признать прямые расходы в периоде, когда компания их понесла, ей не предоставлено. Нередко налоговики доначисляют налог на прибыль, ссылаясь на то, что фактически налогоплательщик выполняет работы, а не оказывает услуги, и, соответственно, не вправе списывать все прямые расходы в отчетном периоде (постановления Арбитражного суда Центрального округа от 27.04.2021 № Ф10-1382/2021, Арбитражного суда Поволжского округа от 20.05.2020 № Ф06-60745/2020, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.09.2019 № Ф07-10276/2019).

Главное отличие услуги от работы в том, что ее результат не имеет материальной формы и потребляется заказчиком в момент ее оказания (п. 5 ст. 38 НК). Суть услуги – совершение исполнителем действий (ч. 1 ст. 779 ГК РФ). В отличие от услуг результат работ всегда будет иметь материальный результат (ч. 4 ст. 38 НК РФ, ч. 1 ст. 702 ГК РФ).

Нередко налогоплательщики сталкиваются с вопросом: можно ли признать расходы, если в отчетном (налоговом) периоде у организации отсутствовали доходы? Ответ на этот вопрос однозначный: в отличие от косвенных расходов, которые можно учесть и при отсутствии реализации в периоде, когда они были понесены, прямые расходы учесть не получится до тех пор, пока товары (работы) не будут проданы (п. 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ, письмо Минфина РФ от 09.06.2009 № 03-03-06/1/382). Исключение сделано для организаций, оказывающих услуги. Они могут списать прямые расходы в полном объеме в периоде их осуществления, если это закреплено в их учетной политике, даже при отсутствии доходов от реализации (письмо Минфина РФ от 06.03.2008 № 03-03-06/1/153).

При составлении декларации по налогу на прибыль прямые расходы исчисляются нарастающим итогом с начала года. В декларации они отражаются в строках 010–030 приложения № 2 к листу 02 (пп. 2.1, 7.1 порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Строку 010 заполняют организации, которые производят товары, выполняют работы или оказывают услуги. В ней они показывают размер прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам или услугам собственного производства. А строки 020 и 030 предназначены для отражения прямых затрат организациями торговли, которые в отчетном (налоговом) периоде вели оптовую, мелкооптовую или розничную торговлю покупными товарами. Если компания продает товары собственного производства, то она заполняет строчку 010, а не 020 и 030.

Методы определения прямых расходов

Налоговый кодекс содержит лишь примерный перечень прямых расходов. При этом, как отмечает Минфин РФ в письме от 27.02.2020 № 03-03-06/1/14109, организациям предоставлено право самостоятельно определять их состав, исходя из особенностей производства.

С точки зрения снижения налоговой нагрузки компаниям выгодно как можно больше расходов включать в состав косвенных, чтобы иметь возможность быстрее уменьшить налог на прибыль.

Вместе с тем перечень затрат не может быть произвольным. Иначе говоря, нельзя отнести все расходы к косвенным. Так Верховный Суд РФ в Определении от 24.12.2020 № 310-ЭС20-20135 указал, что «квалификация расходов не может зависеть исключительно от произвольного усмотрения налогоплательщика, а должна быть обоснованной. Возможность самостоятельного определения состава прямых расходов в учетной политике не означает, что этот процесс зависит исключительно от воли налогоплательщика».

Суды не раз отмечали, что отнести расходы к косвенным можно лишь тогда, когда их невозможно отнести к прямым (постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.06.2020 № Ф03-1414/2020, Арбитражного суда Уральского округа от 17.01.2019 № Ф09-8776/18).

По мнению как Конституционного Суда РФ, так и налоговых органов, отнесение налогоплательщиком расходов к прямым или косвенным должно быть экономически обоснованно (Определение Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 № 876-О, письмо Минфина РФ от 03.05.2023 № 03-03-06/1/40503, письмо ФНС РФ от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613). Налогоплательщику не удастся доказать, что расход компании является косвенным только потому, что так компания указала в своей учетной политике (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.06.2020 № Ф03-1414/2020 по делу № А73-12029/2019).

Помимо этого, сложность распределения расходов заключается еще и в том, что одна и та же статья затрат в различных ситуациях может относиться как к прямым, так и к косвенным или внереализационным расходам. Самый наглядный пример – затраты на оплату труда. Зарплата производственного персонала – это прямой расход, а административного – косвенный. Также прямые расходы (в том числе и зарплата производственного персонала) могут стать внереализационными в случаях вынужденного простоя, возникновения убытков от хищений, чрезвычайных ситуаций (пп. 11 п. 1, пп. 3, 4, 5, 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, письма Минфина РФ от 11.08.2023 № 03-03-06/1/75383, от 21.02.2018 № 03-07-07/11012, от 04.04.2011 № 03-03-06/1/206).

Отнесение расходов, которые фактически являются прямыми, к косвенным может повлечь споры с налоговыми органами, так как последние внимательно следят за правильным распределением прямых и косвенных расходов. Поэтому при разнесении расходов имеет смысл ориентироваться на разъяснения налоговых органов и судебную практику.

Чтобы проиллюстрировать этот тезис, рассмотрим судебную практику по вопросу отнесения амортизации к прямым или косвенным расходам. Как правило, расходы на амортизацию оборудования, задействованного в производственном процессе, учитывается в прямых расходах (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2022 № 07АП-2034/22). В то же время есть примеры судебных актов, в которых налогоплательщику удалось доказать, что амортизация является косвенным расходом. В частности, организация указала, что на данном оборудовании производятся различные виды продукции. При этом нет возможности отнести амортизационные отчисления на конкретное изделие пропорционально каким-либо затратам (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 22.12.2016 № А68-11437/2015).

Примечательно, что если раньше налоговые органы больше внимания уделяли составу косвенных расходов, то сейчас можно встретить и обратную тенденцию. В ряде случаев налоговики переквалифицируют прямые расходы в косвенные или внереализационные. Так, в деле, рассматриваемом Арбитражным судом Уральского округа, налоговики посчитали, что компания неправомерно, ссылаясь на положения своей учетной политики, посчитала прямыми расходы на ремонт сдаваемого им в аренду недвижимого имущества. Суды также встали на сторону проверяющих, указав, согласно статье 260 НК РФ, что расходы на ремонт являются прочими и списываются в периоде их осуществления, а если компания хотела обеспечить себе возможность равномерного распределения расходов на ремонт, ей следовало создать в учете резерв, а не относить данный вид расходов к прямым.

Прямые расходы: распределение

Поскольку учесть в расходах текущего периода компания вправе только те прямые расходы, которые приходятся на реализованную в этом периоде продукцию, то в учете нужно распределять прямые расходы на относящиеся:
• к реализованной продукции;
• незавершенному производству (НЗП);
• остаткам готовой продукции на складе;
• остаткам отгруженной, но не реализованной продукции.
Об этом говорится в пункте 2 статьи 318 и статье 319 НК.

Расходы, приходящиеся на три последних пункта, учитывают в особом порядке (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 315, ст. 319 НК РФ). Суммы, приходящиеся на НЗП, включают в прямые расходы следующего месяца. Прямые расходы по готовой, но не проданной продукции, учитывают в составе расходов по мере ее продажи.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению определенной продукции не представляется возможным, организация самостоятельно разрабатывает механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей и включает его в свою учетную политику по налогам (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК).

Если организация выполняет работы, распределять прямые расходы нужно только на те, которые относятся к реализованным работам и приходящиеся на НЗП, поскольку остатков у нее быть не должно (п. 1 ст. 319 НК).

Если компания оказывает услуги, у нее есть выбор: она может распределять затраты либо полностью относить на расходы в периоде их осуществления (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если компания решит распределять прямые расходы, то делиться они будут на относящиеся:
• к реализованным услугам;
• незавершенному производству.
Каким образом распределять прямые расходы на НПЗ и продукцию, которая была изготовлена в текущем месяце (выполненные работы или оказанные услуги), налоговое законодательство не регламентирует. Компания решает этот вопрос самостоятельно (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Учетная политика: прямые расходы

Учетная политика является обязательным документом, в котором налогоплательщик фиксирует выбранные им способы и методы ведения бухгалтерского и налогового учета.
Это один из первых документов, которые запросят у вас проверяющие из налоговой или аудиторской компании.

В организации бухгалтерская и налоговая учетные политики могут быть как в виде единого документа, так и в виде двух разных. Значения это не имеет. Важно, чтобы в учетной политике содержались все принципиально важные моменты учета:
• зафиксированы выбранные компанией варианты ведения учета из предложенных Налоговым кодексом РФ;
• закреплены самостоятельно разработанные методы учета для ситуаций, в отношении которых Налоговый кодекс РФ их не содержит, а например, указывает, что они определяется организацией самостоятельно;
• иные важные для организации положения, которые не противоречат действующим правилам ведения учета.

Если говорить про учет прямых расходов при исчислении налога на прибыль, то первое, что нужно включить в учетную политику – это их исчерпывающий перечень (п. 1 ст. 318 НК РФ). Ориентироваться нужно именно на те расходы, которые присутствуют в деятельности компании. Описывать все возможные варианты не нужно.

Также учреждению нужно разработать и включить в учетную политику порядок разнесения прямых расходов на НПЗ и готовую продукцию (п. 1 ст. 319 НК РФ). Причем указанный порядок необходимо применять в течение двух лет минимум (письмо Минфина РФ от 18.08.2020 № 03-03-07/72404). Изменить его раньше не получится.

Если компания занимается оказанием услуг, в учетной политике нужно указать, в каком периоде она будет списывать прямые расходы: по мере оказания услуг или в периоде, когда их понесла (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В заключение хотелось бы отметить, что важно не только составить учетную политику, но следовать закрепленным в ней положениям при ведении налогового учета. Отклонения от собственной ученой политики грозит компаниям претензиями со стороны проверяющих. Так, в Постановлении от 29.06.2017 № Ф07-5478/2017 Арбитражный суд Северо-Западного округа поддержал решение налогового органа, который доначислил компании налог на прибыль. Основанием для вынесения государственным органом такого решения послужило то, что порядок распределения расходов не соответствовал утвержденной учетной политике.