Проверка на обесценение: новые процедуры по ФСБУ

Порядок проведения оценки обесценения активов установил МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действие Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н).

Данный документ урегулировал порядок проведения этой процедуры в отношении всех активов, кроме запасов, инвестнедвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости, активов из договоров на строительство, ОНА, активов из вознаграждений персоналу, активов для продажи, поскольку существующие стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования для их признания и оценки.

В учете объекты должны отражаться по стоимости, не превышающей сумму, которую можно получить от их продажи либо использования.

Чтобы это узнать, проводят процедуру оценки обесценения ОС, НМА, капитальных вложений, прав пользования активом, иных активов в соответствии МСФО (IAS) 36. При этом из ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», ФСБУ 5/2019 «Запасы» следует, что компания обязана проводить такие тесты в отношении перечисленных активов.

Тесты проводятся с учетом следующих особенностей:
– проверять НМА надо минимум 1 раз в год по правилам МСФО (IAS) 36 ежегодно при наличии соответствующих признаков (п. 43 ФСБУ 14/2022). Тестирование гудвилла проводится ежегодно, но независимо от наличия признаков обесценения;
– все остальные активы проверяют только при наличии признаков обесценения. Их нужно установить на каждую отчетную дату;
– запасы оцениваются на отчетную дату. При этом Минфин отмечал, что обязанность компании проверять запасы на обесценение не зависит от периода, за который составляется ее бухотчетность (письмо Минфина РФ от 11.02.2021 № 07-01-09/8933).

В учетной политике нужно определить признаки обесценения, когда проводится ежегодная оценка и по какой методике.
Методику тестирования стандарты не устанавливают. Ее компания вправе определить самостоятельно, учитывая специфику своей деятельности.

Для тестирования компании нужно определить, есть ли признаки обесценения. Об их наличии свидетельствуют внешние и внутренние источники информации.

В связи с тем, что тестирование по ФСБУ проводится на конец года, выявление признаков можно совместить с годовой инвентаризацией. Для этого, помимо инвентаризационной, нужно создать еще и специальную комиссию, ключевой задачей которой будет именно выявление признаков обесценения. В состав можно включить сотрудников различных подразделений компании – технических специалистов, снабженцев, маркетологов и т.п.

Могут не проверять свои ОС на обесценение лишь компании, которые ведут бухучет в упрощенном порядке, к примеру, малые предприятия.

Проведение теста на обесценение объектов условно можно разделить на несколько этапов:
а) выявление признаков обесценения актива;
б) определение справедливой стоимости актива и убытка от обесценения актива.

Признаки обесценения имеют внешние и внутренние индикаторы потенциального обесценения. Внешние индикаторы — это:
– более резкое, чем ожидалось в связи с течением времени или при обычном использовании, снижение стоимости объекта;
– ожидаемые значительные изменения, которые носят неблагоприятный характер для компании в различных условиях ее существования. К примеру, в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых компания ведет бизнес или на рынке, для которого предназначен актив;
– существенный рост процентных ставок. Такой рост изменит ставку дисконтирования и приведет к снижению возмещаемой суммы объекта;
– балансовая стоимость чистых активов превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние индикаторы — это:
– признаки устаревания или физической порчи объекта;
– значительные изменения, которые сказались либо могут неблагоприятно сказаться на компании в целом или на интенсивности использования ее активов. К примеру, это простой актива, планы по прекращению или реструктуризации бизнеса, к которому он относится. О таких изменениях могут свидетельствовать также планы по незапланированному выбытию актива или пересмотру сроков его полезного использования;
– показатели отчетности компании оказались хуже ожидаемых.

Список признаков не является исчерпывающим. Компания может установить свои критерии и отразить их в учетной политике для целей бухучета.

Признаки обесценения запасов установлены пунктом 30 ФСБУ 5/2019. В их числе стандарт перечисляет:
– моральное устаревание;
– потерю первоначальных качеств;
– снижение рыночной стоимости;
– сужение рынков сбыта.

По результатам проведения работ по выявлению признаков обесценения ОС определяется перечень активов, проявивших признаки обесценения и подлежащих расчету справедливой стоимости. В связи с этим определяют объем работ по второму этапу.

В случае обесценения запасов создают резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва.

Если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение.

Если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва, но не выше их фактической себестоимости.

Предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. Сумма к возмещению – это справедливая цена актива минус расходы на выбытие либо ценности эксплуатации в зависимости от того, какая величина больше. Как правило, чтобы выяснить, обесценен объект либо нет, нужно установить лишь одну из этих величин.

Поэтому вначале нужно установить именно величину, которую легче всего подвергнуть оценке – справедливую цену без расходов на выбывание либо ценность пользования. Затем действовать нужно с учетом следующего:
а) если величина превышает балансовую цену, то обесценения нет. Проверку на этом можно завершить. Актив продолжит учитываться по балансовой стоимости. Чаще всего к такому выводу приходят эффективно работающие предприятия;
б) если величина меньше балансовой цены, надо определить вторую величину. После ее установления нужно выяснить, насколько она отличается от первой – существенно либо нет. При отсутствии существенной разницы ущерб от обесценения определяют по имеющейся величине.

Как правило, признаки обесценения обнаруживают предприятия, работающие неэффективно, на устаревших основных фондах либо перегруженные избыточными основными фондами.

В соответствии с пунктом 9 стандарта необходимо:
– на конец каждого отчетного периода выяснить, есть ли признаки обесценения активов;
– оценить возмещаемую стоимость объектов при наличии признаков обесценения.

По результатам проведения оценки признаков обесценения может быть составлена бухгалтерская справка, в которой:
– проведен анализ возможных признаков обесценения;
– перечислены признаки обесценения;
– иные признаки, которые могут относиться к конкретной фирме и ее ОС;
– сделан вывод о наличии или отсутствии признаков.

При обнаружении хотя бы одного признака нужно установить возмещающую стоимость ОС.

О том, что актив обесценивается, свидетельствует тот факт, что его балансовая стоимость превосходит возмещаемую сумму. При наличии признаков возможного обесценения актива это может указывать на то, что оставшийся СПИ, метод амортизации или ликвидационная стоимость актива должны быть пересмотрены и скорректированы в соответствии со стандартом, применимым к данному активу, даже если убытки от обесценения в отношении этого актива не признаются.

Если хотя бы один из признаков обесценения выявлен, нужно определить возмещаемую стоимость основного средства. Она равна большей из величин:
– справедливой стоимости ОС за вычетом затрат на продажу (то есть выгоде от выбытия актива). Это данные внешнего рынка;
– ценности использования ОС (то есть выгоде от дальнейшего применения актива на предприятии). Это внутренние источники информации.

Получив эти показатели, нужно сравнить их между собой. Наиболее выгодный вариант от сравнения и будет возмещаемой стоимостью.

Если компания установит, что продать актив существенно выгоднее, чем продолжить его эксплуатацию, то на данном шаге можно остановиться и в качестве возмещаемой суммы сразу использовать справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу.

Возмещаемая сумма определяется для отдельного объекта. Исключение – если актив не обеспечивает денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов и групп активов. В таком случае возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив.

Для того чтобы определить, как выгоднее поступить с активом, нужно рассчитать ценность его использования и сравнить ее с той суммой, которую можно получить, продав актив. Ценность использования – это дисконтированная стоимость всех будущих денежных потоков, которые ожидаются от использования объекта или ЕГДС (единицы, генерирующей денежные средства).

К примеру, при покупке нежилого помещения для сдачи в аренду ценность его использования будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за вычетом расходов на ЖКХ в течение всего срока использования плюс приведенной стоимости чистого денежного потока от продажи помещения в будущем.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:
– оценка будущих денежных притоков и оттоков, связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием;
– применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким денежным потокам в будущем.

При расчете ценности использования актива учитываются следующие элементы:
– оценка будущих денежных потоков, которые ожидают получить от использования ОС;
– ожидание относительно возможных колебаний в суммах и распределении во времени таких будущих денежных потоков;
– временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;
– цена, связанная с риском неопределенности, свойственным данному активу;
– прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут учитывать при определении величины будущих денежных потоков, поступления которых организация ожидает от актива.

Если ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, выгоднее объект не продавать, а потреблять приносимую им экономические выгоды. И наоборот, если экономическая выгода от продажи объекта больше, чем при его использовании, в компании примут решение о его продаже.

Если балансовая стоимость актива больше возмещаемой суммы, то на разницу признается убыток от обесценения. При этом, если возмещаемая стоимость оказалась отрицательной, сумма обесценения равна балансовой стоимости ОС.

МСФО (IAS) 36 устанавливает требования для признания и оценки ущерба:
– для отдельного объекта, отличного от гудвилла;
– для генерирующей единицы и гудвилла.

Ущерб признается в составе прибыли или убытка при условии, что ОС не учитывается по переоцененной стоимости. Убыток от обесценения переоцененного актива должен учитываться как уменьшение суммы переоценки в соответствии с положениями соответствующего стандарта.

После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой) на регулярной основе в течение оставшегося срока его полезного использования.

В бухучете убыток от обесценения актива, ранее не учитываемого по переоцененной стоимости, отражается проводками по Дебету счета 91, субсчету «Прочие расходы» Кредит 02, субсчет «Обесценение ОС» (05, субсчет «Обесценение НМА»).

Если в результате проведения теста генерирующей единицы выявлен убыток, его нужно распределить между отдельными ОС – составными частями генерирующей единицы.

Убыток от обесценения генерирующей единицы относится на уменьшение балансовой стоимости активов единицы пропорционально балансовой стоимости каждого объекта в составе единицы. При этом:
– вначале уменьшают балансовую стоимость до нуля;
– затем оставшуюся сумму распределяют между остальными объектами пропорционально их балансовой стоимости.

При распределении убытка от обесценения нельзя уменьшать балансовую стоимость объекта ниже наибольшего значения из перечисленного:
– его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие – если ее можно оценить;
– его ценности – если ее можно определить;
– ноля.

Впоследствии организация должна определять на конец каждого отчетного периода, уменьшился ли убыток, признанный в прошлые периоды. Следует восстановить убыток, признанный в прошлом периоде, при наличии внутренних или внешних факторов того, что он уменьшился или перестал существовать.