Последствия несписания кредиторской задолженности

Общий срок исковой давности для списания кредиторской задолженности составляет три года и истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Дата начала течения срока зависит от того, установлен ли срок исполнения обязательства (срок погашения задолженности):

• если обязательство имеет срок исполнения, то течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ);
• при отсутствии в договоре срока исполнения обязательства, а также в случае, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства (п. 2 ст. 200 ГК РФ);
• если в договоре не указан срок исполнения обязательства или он определен моментом востребования, но кредитором при предъявлении требования установлен срок для его исполнения, то срок исковой давности начинает течь по окончании установленного срока (п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 193 ГК РФ). Это правило относится как к сроку исполнения обязательства, так и к дате истечения срока исковой давности.

Срок исковой давности может:

1) приостанавливаться в соответствии со ст. 202 ГК РФ. В этом случае надо проверить, не превышает ли срок исковой давности 10 лет со дня наступления срока погашения задолженности (п. 2 ст. 196 ГК РФ), а по задолженности, срок погашения которой не установлен или определен моментом востребования, — со дня ее возникновения (п. 2 ст. 200 ГК РФ);

2) начать течь заново. Это возможно, когда:

• до истечения срока исковой давности организация-должник совершает действия, свидетельствующие о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Например, признает претензию, подписывает акт сверки (п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43)
• после истечения срока исковой давности должник признает в письменной форме свой долг (п. 2 ст. 206 ГК РФ).

Если окончание нового общего срока исковой давности выходит за границы максимального срока исковой давности (10 лет), то последний может быть превышен в связи с началом течения нового общего срока исковой давности (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 № 43, ст. 10.4(2) принципов международных коммерческих договоров УНИДРУА 2016).

Для некоторых видов обязательств установлены специальные сроки исковой давности, основания для их приостановления и иные особые правила.

При списании кредиторской задолженности по оплате товаров, работ, услуг, имущественных прав восстанавливать ранее принятый по ним к вычету НДС не нужно (письмо Минфина РФ от 21.06.2013 № 03-07-11/23503).

Принятый к вычету НДС нужно восстанавливать только в случаях, которые указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание кредиторской задолженности к их числу не относится.

Если кредиторская задолженность возникла в результате получения аванса, отгрузка по которому так и не состоялась, при ее списании НДС с аванса к вычету принимать не следует (письма Минфина РФ от 24.05.2022 № 03-07-11/48045, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58).

Суммы НДС по авансам можно принять к вычету только после отгрузки, в счет которой получена предоплата, либо в случае изменения условий (расторжения) договора и возврата аванса (пп. 5, 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). А поскольку при списании кредиторской задолженности ни того, ни другого не происходит, то принять налог к вычету нельзя.

Сумму такого НДС не учитывают в расходах по налогу на прибыль (письма Минфина РФ от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58). При этом в доходах сумму списываемой задолженности отражают без НДС (п. 1 ст. 41, пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).

Если включить сумму НДС и в доходы, и в расходы, то возможны претензии со стороны проверяющих. Однако в этом случае налогоплательщика может поддержать суд (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.03.2015 № Ф10-343/2015).

Кредиторскую задолженность включают во внереализационные доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина РФ от 02.03.2022 № 03-03-06/2/15033). Из этого правила есть исключения (п. 18 ст. 250, пп. 21, 21.1, 21.3, 21.4, 21.6 п. 1 ст. 251 НК РФ, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 23.04.2018 № 105-ФЗ, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 08.06.2020 № 172-ФЗ, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ, п. 6 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 323-ФЗ):

1) кредиторская задолженность по уплате налогов, сборов, взносов, пеней и штрафов, которая списана или уменьшена по закону или по решению Правительства РФ. Ее включать в доходы не нужно;

2) суммы прекращенных в порядке части 3 статьи 5 Федерального закона от 29.07.2018 № 263-ФЗ обязательств головного исполнителя (исполнителя) поставок продукции по гособоронзаказу перед уполномоченными банками. Эти суммы не учитываются при определении налоговой базы за 2018 год и последующие периоды;

3) суммы прекращенных обязательств по договорам субординированного кредита при осуществлении в отношении банка мер по предупреждению банкротства. Они не учитываются при определении налоговой базы с 1 июля 2017 года;

4) суммы прекращенных обязательств перед внешним участником по соглашению о финансировании участия в кредите (займе), если обязательства кредитора прекратились в связи с прекращением обязательств перед ним заемщика, а также лиц, предоставивших обеспечение исполнения обязательств этого заемщика. Они не учитываются при определении налоговой базы с 1 января 2022 года;

5) суммы прекращенных обязательств по уплате задолженности по кредиту и (или) процентам по кредитному договору. Они не учитываются при определении налоговой базы с 1 января 2020 года (ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 08.06.2020 № 172-ФЗ). Для этого должны быть соблюдены следующие условия:

• кредит предоставлен с 1 января по 31 декабря 2020 год на возобновление деятельности или неотложные нужды для поддержания и сохранения занятости;
• в отношении кредитного договора кредитной организации предоставлена субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством РФ.

При методе начисления доход в виде списанной кредиторской задолженности признают в последний день отчетного (налогового) периода, в котором (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ):

• истек срок исковой давности (письма Минфина РФ от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80551, от 26.11.2014 № 03-03-10/60138, ФНС РФ от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@);
• внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации организации-кредитора (письма Минфина РФ от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24533, от 07.02.2020 № 03-03-06/2/7955, от 09.11.2018 № 03-03-06/2/80648, от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7837);
• подписано соглашение о прощении долга;
• возникло иное основание для списания задолженности.

Компания обязана включить в облагаемые налогом на прибыль доходы суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или нв других основаниях, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21, 21.1, 21.3–21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Несписание кредиторской задолженности ведет к занижению налоговой базы. За это компанию могут оштрафовать:

• по п. 3 ст. 120 НК РФ — если база занижена из-за грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения;
• по ст. 122 НК РФ — если база занижена (независимо от причин) и это привело к неуплате (неполной уплате) налога.

Применять сразу два штрафа за одно и то же нарушение нельзя (п. 2 ст. 108 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 № 6-О).
Налоговой ответственности за занижение налоговой базы можно избежать, если исправить ошибки в расчете налога и подать уточненную декларацию. При этом в зависимости от ситуации нужно выполнить следующие условия:

1) если срок подачи первичной декларации не прошел, нужно сдать уточненку до конца срока (пп. 1, 2 ст. 81 НК РФ). Если по первичной декларации обязанность по уплате налога уже исполнена, нужно доплатить его, пока не прошел срок уплаты;

2) если срок подачи первичной декларации прошел, а срок уплаты налога еще нет, необходимо как можно быстрее подать уточненку, пока инспекция не нашла ошибку и не сообщила о ней либо не назначила выездную проверку (пп. 1, 3 ст. 81 НК РФ). До конца срока уплаты нужно доплатить налог;

3) если сроки подачи первичной декларации и уплаты налога прошли, то уточненку нужно подать:

• до того, как инспекция найдет ошибку и сообщит о ней либо назначит выездную проверку. При этом на момент подачи уточненки должно быть положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней (п. 3 ст. 11.3, п. 1, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ);

• после того, как инспекция провела выездную проверку и не нашла ошибки за период, по которому была подана первичная декларация (п. 1, пп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

От штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ налогоплательщик освобождается, если в период с окончания срока уплаты налога до дня вынесения решения о привлечении к ответственности на ЕНС непрерывно было положительное сальдо в размере, достаточном для полной уплаты налога.

Административная ответственность наступит, если вследствие несписания кредиторской задолженности будет занижен налог на 10 процентов и больше (ст. 15.11, п. 1 примечаний к ст. 15.11 КоАП РФ). За такое нарушение должностному лицу компании грозит штраф в размере:

• от 5 до 10 тыс. рублей – за первое нарушение (ч. 1 ст. 15.11 КоАП РФ);
• от 10 до 20 тыс. рублей – за повторное нарушение. Вместо штрафа может быть назначена дисквалификация должностного лица на срок от одного года до двух лет (п. 2 ч. 1 ст. 4.3, ст. 4.6, ч. 2 ст. 15.11 КоАП РФ).

Например, постановление о наложении административного штрафа вступило в силу 8 сентября 2023 года. Нарушитель заплатил штраф 19 сентября 2023 года. При совершении такого же нарушения в период с 8 сентября 2023 года по 19 сентября 2024 года включительно оно будет повторным (ч. 1 ст. 4.6, ч. 1.1, 2 ст. 4.8 КоАП РФ).

Должностных лиц организаций бюджетной сферы привлекают к административной ответственности в особом порядке по ст. 15.15.6 КоАП РФ.
К ответственности могут привлечь директора, главного бухгалтера или иное должностное лицо фирмы. Кого именно привлекут, зависит от того, кто был ответственным за ведение бухучета и отражение операции, данные по которой оказались искажены.

Как правило, директор отвечает за организацию бухучета, а главбух за его ведение, поэтому именно их чаще всего привлекают к ответственности (ч. 1, 3 ст. 7 Закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 № 18).

Одновременно могут привлечь к ответственности и компанию, и ее должностных лиц. Это законодательству не противоречит, так как субъекты ответственности разные. Организацию привлекают к налоговой ответственности, а должностных лиц – к административной (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Если в нарушении есть признаки налогового преступления, тогда административное наказание не назначается, а действует уголовная ответственность, о которой мы расскажем ниже (п. 7 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ, ст. 199, 199.1 УК РФ).

Административной ответственности можно избежать, если подать уточненную декларацию (расчет), доплатить налог и пени (п. 2 примечаний к ст. 15.11, пп. 1 п. 6 примечаний к ст. 15.15.6 КоАП РФ).

Уголовная ответственность может наступить, если несписание кредиторской задолженности привело к занижению налоговой базы. И это в свою очередь стало основанием неуплаты налогов в крупном или особо крупном размере (ч. 1 ст. 199 УК РФ).

Налог считается не уплаченным в крупном размере, если его размер превышает 15 млн рублей за три финансовых года подряд (п. 1 примечаний к ст. 199 УК РФ). В особо крупном размере – если его размер превышает 45 млн рублей за три финансовых года подряд (п. 1 примечаний к ст. 199 УК РФ). Эти размеры определяются сложением всех видов неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов, администрируемых ФНС РФ (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48).

К ответственности привлекают должностных лиц компании, которые подписывали и подавали в инспекцию отчетность и должны были отвечать за полную и своевременную уплату налогов. Такими лицами могут быть (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48):

• руководитель организации;
• другой сотрудник, который был уполномочен подписывать и представлять отчетность (например, главный бухгалтер);
• лицо, которое не являлось руководителем, но фактически выполняло его обязанности.

За неуплату налогов (страховых взносов, сборов) в крупном размере суд может назначить наказание (ч. 1 ст. 199 УК РФ):

• штраф от 100 до 300 тыс. рублей или в размере зарплаты (иного дохода) осужденного за период от 1 года до 2 лет;
• принудительные работы на срок до 2 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;
• арест на срок до 6 месяцев;
• лишение свободы на срок до 2 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

Если нарушение совершено группой лиц по предварительному сговору, то ответственность будет такая же, как при неуплате налогов (страховых взносов, сборов) в особо крупном размере (п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ).

За неуплату налогов (страховых взносов, сборов) в особо крупном размере суд может назначить наказание (п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ):

• штраф от 200 до 500 тыс. рублей или в размере зарплаты (иного дохода) осужденного за период от 1 года до 3 лет;
• принудительные работы на срок до 5 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;
• лишение свободы на срок до 5 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

Уголовной ответственности можно избежать, если исполнить обязанность по уплате недоимки, штрафов и пени. Условия освобождения от ответственности зависят от того, когда исполнена обязанность по уплате.

Если обязанность по уплате недоимки, пени, штрафов исполнена в полном объеме не позднее 75 рабочих дней со дня вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, то инспекция не станет передавать материалы проверки в следственные органы и уголовное дело не возбудят (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 32 НК РФ).

Если оплата будет произведена позже, то от ответственности освободят при одновременном выполнении следующих условий (ч. 1 ст. 76.1, п. 3 примечаний к ст. 198, п. 2 примечаний к ст. 199, п. 2 примечаний к ст. 199.1 УК РФ, п. 7 ч. 1 ст. 24, ч. 1, 2 ст. 28.1 УПК РФ):

• лицо совершило это преступление впервые;
• недоимка, пени и налоговый штраф полностью уплачены.

Занижение налоговой базы, вызванное несписанием кредиторской задолженности, инспекция может выявить только в рамках камеральной или выездной проверки (п. 1, пп. 12 п. 3 ст. 100, ст. 100.1, п. 1 ст. 101 НК РФ).

Если инспекция подозревает, что компания занижает базу, но не может это подтвердить в рамках камеральной проверки, то назначается выездная проверка. В ходе нее у инспекторов есть больше возможностей, чтобы выяснить, занижена налоговая база или нет.

Решение о проведении проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) налоговой инспекции (УФНС по региону, ФНС РФ), которая будет ее проводить (п. 1 ст. 89, п. 1 ст. 89.1 НК РФ).

Обычно проверку проводит инспекция, в которой компания стоит на учете по месту нахождения. Ее может провести, например, инспекция, уполномоченная ФНС проводить такие проверки в субъекте РФ в отношении налогоплательщиков, находящихся (проживающих) на территории этого субъекта (п. 2 ст. 89 НК РФ).

Решение о проведении выездной проверки могут (п. 4 ст. 31 НК РФ, п. 1 Приказа ФНС РФ от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@, пп. 1.5, 1.10 Приказа ФНС РФ от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@):

• вручить лично под подпись;
• отправить по ТКС;
• направить через информационные системы организации, к которым налоговому органу предоставлен доступ;
• доставить в личный кабинет;
• выслать почтой;
• передать через МФЦ.

Для вручения решения директора (другого законного представителя организации) могут вызывать в инспекцию (пп. 3 п. 2.2 письма ФНС РФ от 17.07.2013 № АС-4-2/12837). Инспекторы также могут вручить решение в офисе компании, когда придут туда на проверку.

Проверка должна проходить в офисе проверяемой компании. Но если она не может выделить для проверяющих помещение, то проверку переносят на территорию налоговой инспекции (п. 1 ст. 89 НК РФ).

В этом случае все документы придется отвозить туда.

При выездной проверке у инспекторов самые широкие полномочия – они могут проводить практически все мероприятия налогового контроля, в частности:

• истребовать документы (п. 12 ст. 89, ст. 93 НК РФ);
• требовать документы и информацию у контрагентов или у третьих лиц в рамках встречных проверок, налогового мониторинга (ст. 93.1 НК РФ);
• допрашивать свидетелей, в том числе работников компании (ст. 90 НК РФ);
• осматривать помещения, территорию, предметы (п. 13 ст. 89, ст. 92 НК РФ);
• изымать документы и предметы (п. 14 ст. 89, ст. 94 НК РФ);
• проводить экспертизу (ст. 95 НК РФ);
• привлекать к участию специалиста (ст. 96 НК РФ).

Кроме того, в выездной проверке могут участвовать сотрудники полиции (п. 1 ст. 36 НК РФ).

В последний день проверки инспекторы составляют справку о проведенной проверке и вручают ее уполномоченному лицу фирмы (пп. 8, 15 ст. 89 НК РФ, п. 3 письма ФНС РФ от 29.12.2012 № АС-4-2/22690). Затем у налоговиков будет два месяца, чтобы оформить акт (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Получив акт, компания может подготовить по нему возражения. На это у нее есть месяц (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100 НК РФ).

Как только истечет срок на подачу возражений, налоговый орган приступает к рассмотрению материалов проверки и принимает итоговое решение (п. 1 ст. 101 НК РФ). Решение может быть (п. 7 ст. 101 НК РФ):

• о привлечении к ответственности;
• об отказе в привлечении к ответственности.