Особенности перехода с УСН на ОСНО

Перейти с «упрощенки» на общий режим можно:
• по собственному желанию;
• автоматически, при нарушении условий применения спецрежима.

Переход по собственному желанию
Можно ли перейти на ОСНО добровольно в течение года? Нет, разрешено это делать только с начала следующего календарного года (п. 6 ст. 346.13 НК РФ, письмо Минфина РФ от 14.07.2020 № 03-07-14/61190). Не позднее 15 января года, в котором компания или ИП предполагает перейти на общий режим, нужно уведомить налоговую службу по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@. Если этот день выпал на выходной или праздничный нерабочий день, подать документ нужно не позднее чем на следующий рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

В документе нужно указать:
• код налоговой инспекции;
• ИНН, КПП и название юрлица или ИНН и Ф.И.О. индивидуального предпринимателя;
• дату, с которой произошел переход на общую систему налогообложения.
Также необходимо подать декларацию по «упрощенке» и заплатить налог по общим правилам.

Автоматический переход
Смена спецрежима на общую систему происходит автоматически при нарушении условий работы на УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ):
• доходы за 2022 год превысили 200 мнл рублей (при доходе от 150 до 200 млн рублей автоматический переход на общий режим не происходит, однако налог нужно будет платить в повышенном размере);
• среднесписочная численность превысила 130 работников (при численности работников от 100 до 130 человек также придется заплатить налог по повышенной ставке);
• остаточная стоимость основных средств, определяемая по номам бухучета, составила более 150 млн рублей;
• доля участия других юрлиц в уставном капитале компании превысила 25 процентов;
• фирма открыла филиал (если у юрлица есть представительства или другие обособленные подразделения, применять УСН можно);
• юрлицо стало участником соглашения о разделе продукции;
• компания, работающая на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы» стала участником договора доверительного управления имуществом или договора о совместной деятельности (письмо ФНС РФ от 15.02.2016 № СД-4-3/2420@).

До пятнадцатого числа месяца, который следует за кварталом нарушения условий использования спецрежима, следует направить налоговикам сообщение по форме, также утвержденной приказом № ММВ-7-3/829@.
По сравнению с уведомлением об отказе от УСН в сообщении следует указать, какое из условий спецрежима было нарушено. До 25-го числа этого же месяца необходимо направить налоговикам декларацию и доплатить налог (п. 7 ст. 346.21, п. 3 ст. 346.23 НК РФ). За 2021 год декларация подается по новой форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@.
Налоговая инспекция может самостоятельно узнать, что организация или предприниматель перестали соответствовать условиям для применения УСН, и направить сообщение по форме 26.2-4. Оно носит уведомительный характер, поэтому не отменяет обязанности налогоплательщика сообщить об утрате права на УСН (письмо ФНС РФ от 24.08.2018 № СД-4-3/16474@).

При неподаче уведомления в срок:
• юрлицо или ИП могут оштрафовать на 200 рублей (п. 1 ст. 126 НК РФ, письмо Минфина РФ от 06.12.2017 № 03-11-11/81211);
• генерального директора юрлица – на сумму от 300 до 500 рублей (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Компании, сменившие «упрощенку» на ОСНО, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений с первого месяца работы на ОСНО включают в состав расходов в неоплаченную задолженность за приобретенные работы, товары, услуги, имущественные права (пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Например, если для компании сделали работу, когда она была на спецрежиме, и до перехода на ОСНО ее не оплатили, то стоимость такой работы можно включить в состав расходов того месяца, в котором компания перешла на общий режим.

Некоторые виды затрат на общем режиме нужно признавать в расходах в особом порядке.
1. Стоимость неоплаченного сырья или материалов, которые были списаны при работе на УСН, а будут использованы на общем режиме, можно включить в расходы при передаче в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).
2. Стоимость готовой продукции, которая была выпущена в период работы на «упрощенке», но затраты на нее не были оплачены, можно учесть в расходах на дату ее реализации. Если расчеты за сырье, материалы и другие траты, формирующие стоимость готовой продукции, были произведены до перехода на ОСНО, учесть их в расходах уже нельзя (п. 1.2 письма ФНС РФ от 09.01.2018 № СД-4-3/6).
3. Зарплату сотрудникам, а также страховые взносы, которые были начислены в период применения «упрощенки», а выплачены уже после перехода на общий режим, можно учесть при расчете налога на прибыль на одну из следующих дат (п. 1 ст. 272, пп. 1, 2 ст. 318, ст. 320, пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, письмо Минфина РФ от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921):
• на дату продажи готовой продукции – если такие траты должны быть учтены в составе прямых расходов;
• на 1 января года, с которого фирма начала применять ОСНО, — если они относятся к косвенным или внереализационным расходам.

В НК РФ ничего не сказано об объекте налогообложения, который до перехода на ОСНО применяла организация или ИП, из чего можно сделать вывод, что особенности перехода, предусмотренные п. 2 ст. 346.25 НК РФ, действуют в отношении всех плательщиков УСН. Как тех, кто использовал объект «доходы минус расходы», так и тех, кто платил налог только с «доходов» (письмо Минфина РФ от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921).

Неоднозначно складывается ситуация с товарами, купленными для последующей реализации. На «упрощенке» их можно учесть в качестве расходов, если товары оплачены и проданы. Поэтому возникает вопрос: как учитывать траты на товары, купленные и оплаченные на «упрощенке», а реализованные уже на ОСНО? Первоначально налоговая служба считала, что расходы можно учесть при условии, что товары не были оплачены в период применения спецрежима.

Кроме того имеют такое право только те упрощенцы, которые работали на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». С этой позицией не согласились суды (Определение ВС РФ от 06.03.2015 № 306-КГ15-289). По их мнению, расходы нужно учитывать в периоде их реализации. Это право не зависит от того, какой объект налогообложения организация применяла на УСН. Эту позицию поддерживает и Минфин (письмо от 14.11.2016 № 03-03-06/1/66457).
Если компания будет использовать кассовый метод, то при переходе на общую систему налогообложения она должна определять расходы после их фактической оплаты в общем порядке (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Как мы сказали выше, упрощенная система налогообложения не дает возможности перейти на ОСНО или на другой спецрежим в середине года по собственному желанию.

Налогоплательщики, нарушившие условия применения «упрощенки», переходят на ОСНО с начала квартала, в котором произошло нарушение. В течение 15 календарных дней после окончания данного квартала они должны сообщить об этом в инспекцию по правилам, упомянутых выше.
Например, если компания или ИП потеряли право использовать УСН в апреле 2022-го, они должны перейти на ОСНО с 01.04.2022, направить сообщение налоговикам – до 15.04.2022, подать декларацию и уплатить налог – до 25.07.2022.

О смене спецрежима на ОСНО необходимо известить контрагентов, так как компания или ИП становится плательщиком НДС. Начислять налог нужно по всем операциям, начиная (пп. 4, 6 ст. 346.13 НК РФ):
• с 1 января года, в котором произошел добровольный переход на общий режим;
• 1-го числа квартала, в котором организация или ИП потеряли право на спецрежим (письмо Минфина РФ от 03.03.2020 № 03-07-11/15710).

Начислить НДС нужно, если после указанной даты (п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина РФ от 24.05.2018 № 03-07-11/35126):
• была получена предоплата предстоящей поставки, эту сумму налога в дальнейшем можно принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
• произошла отгрузка продукции, были выполнены работы, оказаны услуги (даже если предоплата была получена еще при работе на спецрежиме).

Если оплата была произведена в период работы на «упрощенке», начислять на ее сумму НДС не следует.
В период перехода на ОСНО необходимо оформлять счета-фактуры, в том числе при получении предоплаты, учитывать их в книге продаж (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 1 правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). При потере права на УСН в течение квартала это нужно сделать и по тем операциям, которые произошли с начала квартала до момента, когда были нарушены условия спецрежима.

Например, если фирма или ИП потеряли право на УСН в марте 2022 года, то по операциям, совершенным с 01.01.2022, нужно начислить НДС, составить счета-фактуры и внести их в книгу продаж.
НДС, который был предъявлен после перехода на общий режим, следует принимать к вычету в общем порядке. Для вычета входного налога, который был предъявлен в период работы на «упрощенке», важно, какой был объект налогообложения на спецрежиме — «доходы минус расходы» или «доходы».

Если ранее компания или ИП применяли УСН с объектом «доходы минус расходы», то они вправе принять к вычету «входной» НДС, который они могли, но не успели учесть в затратах по «упрощенке». Право на вычет возникает в первом квартале после перехода на ОСНО, если соблюдаются все условия для этого согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Это значит в том числе, что покупки используются для операций, подпадающих под НДС (п. 6 ст. 346.25 НК РФ, письма Минфина РФ от 30.12.2015 № 03-11-06/2/77709, ФНС РФ от 16.03.2015 № ГД-4-3/4136@).

Например, заявить налог к вычету можно (пп. 1 п. 3 ст. 346.16, пп. 1, 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 16 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ», утвержденного ВС РФ 04.07.2018, письмо Минфина РФ от 01.10.2013 № 03-07-15/40631):
• по купленным для перепродажи товарам, которые юрлицо или ИП не успели реализовать при работе на спецрежиме;
• по поставленным материалам и сырью для производства, за которые не были уплачены денежные средства и которые не были использованы в период применения «упрощенки»;
• по расходам на строительство основного средства, введенное в эксплуатацию после перехода на ОСНО (при введении в эксплуатацию до перехода на общий режим вычет не применяется).

Для вычета необходимо, чтобы счета-фактуры поставщиков были внесены в книгу покупок (п. 1 правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства № 1137).
Если компания или предприниматель применяли УСН с объектом «доходы», они не могут принять к вычету «входной» НДС, предъявленный им при УСН (письма Минфина РФ от 07.04.2020 № 03-07-11/27295, от 01.09.2017 № 03-07-11/56374, письмо ФНС РФ от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@, Определение КС РФ от 22.01.2014 № 62-О).

Если юрлцо будет использовать метод начисления, то при переходе на общий режим оно включает в состав доходов по налогу на прибыль сумму дебиторской задолженности, которая возникла при работе на «упрощенке». Сделать это нужно в первом отчетном периоде применения ОСНО. При этом не имеет значения, когда контрагенты фактически ее погасят (п. 2 ст. 346.25 НК РФ, письмо Минфина РФ от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983).
Такие же правила следует применять и для не учтенных на УСН доходов в виде процентов по долговым обязательствам, которые возникли в период применения спецрежима (письмо Минфина РФ от 23.03.2015 № 03-03-10/15689 направлено письмом ФНС РФ от 14.08.2015 № ГД-4-3/14371).
При этом суммы предоплаты и денежные средства в счет будущей поставки, полученные на спецрежиме, учитывать в доходах по налогу на прибыль не нужно, поскольку эти суммы уже были учтены на УСН при их получении (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Если компания решила применять кассовый метод, то переходных правил учета доходов нет. Она продолжит их признавать как и на УСН, по мере поступления на расчетный счет, в кассу в общем порядке в соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ.

Основное средство куплено до перехода на УСН
Если при работе УСН компания не списала в расходы стоимость основного средства, которое купила или построила до перехода на спецрежим, то при смене «упрощенки» на ОСНО ей нужно определить остаточную стоимость такого средства. Она определяется по следующей формуле (п. 3 ст. 346.16, п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Остаточная стоимость складывается из остаточной стоимости основного средства на 1 января года, в котором фирма перешла на УСН, уменьшенной на размер расходов, которые она учла в затратах при УСН с объектом «доходы минус расходы».

Этот порядок должны использовать и те налогоплательщики, которые работали на УСН с объектом «доходы». Несмотря на то что при расчете налога по УСН они затраты не учитывали, все равно надо определить остаточную стоимость основного средства, как если списывали бы его стоимость за время нахождения на УСН (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Пример
Компания перешла на УСН 01.01.2020. На балансе у нее числилось основное средство стоимостью 150 тыс. рублей. Срок его полезного использования – шесть лет.
За два года компания списала на расходы в первый год 50 процентов от стоимости – 75 тыс. рублей + во второй год 30 процентов – 45 тыс. рублей = 120 тыс. рублей итого 80 процентов остаточной стоимости данного основного средства (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
С 2022 года компания перешла на ОСНО. На 01.01.2022 остаточная стоимость составила 150 тыс. — 120 тыс. = 30 тыс. рублей.

Основное средство куплено на УСН
Если компания приобрела основное средство при применении УСН с объектом «доходы – расходы», то должна списать затраты на его покупку на расходы полностью в течение года, в котором ввела в эксплуатацию основное средство. Поэтому при переходе на ОСНО с начала нового календарного года нет остатка, который можно было бы учесть (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Если компания утратила право на применение УСН в течение календарного года, то в расходы при УСН до даты перехода войдет только часть стоимости основного средства (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Остальную часть, которая не отнесена на расходы по УСН, нужно отразить в налоговом учете на дату перехода на ОСНО как остаточную стоимость этого имущества (письмо Минфина РФ от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34).

Если компания приобрела основное средство при применении УСН с объектом «доходы», то она также может определить остаточную стоимость на момент перехода на ОСНО по формуле (п. 15 Обзора, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018, письмо Минфина РФ от 14.06.2019 № 03-04-05/43643, письмо ФНС РФ от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643):
Остаточная стоимость равна первоначальной стоимости основного средства уменьшенной на размер расходов, которые могли быть учтены, если бы компания работала на УСН с объектом «Доходы минус расходы».

Если организация перешла на ОСНО с начала года, то остаточная стоимость будет равна нулю. Это связано с тем, что расходы на приобретение основного средства, которые она могла бы учесть, если бы применяла УСН с объектом «доходы – расходы», были бы полностью списаны в течение года, в котором было введено в эксплуатацию оплаченное основное средство (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому остаточная стоимость будет только у плательщиков, которые утратили право на применение УСН в течение года.

Также остаточную стоимость можно определить, если расходы на покупку основного средства не могли быть учтены в течение года, поскольку не были соблюдены условия для этого. Например, компания не оплатила основное средство или оплатила, но не ввела в эксплуатацию в период применения УСН.

Пример
Компания применяла УСН с объектом «доходы». В II квартале она приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство, первоначальная стоимость которого составляла 315 тыс. рублей. В III квартале этого же налогового периода организация утратила право на УСН. Для определения остаточной стоимости основного средства компания рассчитала размер расходов, которые она могла бы списать по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ: 315 000 / 3 кв. x 1 кв. = 105 тыс. рублей. Остаточная стоимость основного средства при переходе на ОСНО составит 315 тыс. — 105 тыс. = 210 тыс. рублей.

Остаточную стоимость основного средства можно списывать в расходы по налогу на прибыль через амортизацию, исходя из оставшегося срока полезного использования.