Организация бухгалтерского учета финансовых вложений

Классификация финансовых вложений выглядит так (п. 3 ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 № 126н):
• ценные бумаги РФ, регионов и муниципалитетов, бумаги других компаний, в том числе те, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других компаний, в том числе дочерних и зависимых хозобществ; денежные суммы, перечисленные в счет вклада в уставный капитал другой компании, до госрегистрации соответствующих изменений, внесенных в учредительные документы, также отражаются в бухгалтерском балансе как финансовые вложения (приложение к письму Минфина РФ от 06.02.2015 № 07-04-06/5027).
• займы, предоставленные другим компаниям, депозитные вклады в банках;
• дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
• вклады компании-товарища по договору простого товарищества и так далее.

Признание актива финвложением возможно при единовременном выполнении следующих условий (п. 2 ПБУ 19/02):
• у компании есть документы, подтверждающие права на данные активы, а также на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого права (такие документы должны быть оформлены по правилам, установленным действующим законодательством);
• к компании переходят финансовые риски, связанные с вложениями (риски снижения цены, ликвидности, несостоятельности должника и другие);
• актив способен в будущем приносить компании доход в форме процентов, дивидендов, в виде прироста их стоимости (разница между стоимостью продажи, обмена, финансового вложения и ценой его приобретения, увеличение текущей рыночной стоимости актива и тому подобное).

Не относят к финвложениям:
• собственные акции, которые общество выкупило для последующей перепродажи или аннулирования;
• векселя, которые компания-векселедатель выдала компании-продавцу товаров, работ, услуг;
• вложения в недвижимость или другое имущество, сдаваемое компанией в аренду;
• драгметаллы, произведения искусства и другие подобные ценности, которые компания приобрела не в целях ведения обычной деятельности;
• основные средства, материально-производственные запасы, нематериальные активы.

Финвложения отражают по соответствующим субсчетам счета 58 «Финансовые вложения», аналитический учет по которому должен обеспечивать в том числе получение информации о долгосрочных и краткосрочных активах (инструкция по применению плана счетов).

К счету 58 могут быть открыты субсчета:
• 58-1 «Паи и акции»;
• 58-2 «Долговые ценные бумаги»;
• 58-3 «Предоставленные займы»;
• 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и другие.

Финвложения отражают по дебиту счета 58 и кредиту счетов, на которых учтены ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, покупка ценных бумаг других компаний проводится по дебету счета 58 и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

Такие финансовые вложения, как депозитные вклады, можно учитывать на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 55-3 «Депозитные счета», а процентные займы, выданные работникам организации, – на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам».

Применение одного из указанных счетов компании необходимо предусмотреть в рабочем плане счетов и закрепить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).

Доходы и расходы, возникающие при выбытии финвложения, отражают на счете 91.

Порядок бухучета финвложений установлен ПБУ 19/02. Их принимают к бухучету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Большинство финвложений переоценивать не надо, по рыночной стоимости учитывают только биржевые ценные бумаги. Остальные финвложения минимум раз в год — на 31 декабря — надо проверять на обесценение и при необходимости создавать резерв. Подробнее эти вопросы мы осветим ниже.

Доходы и расходы по финложениям относят в состав прочих доходов.

Учет выбытия вложений осуществляют:
• при их реализации;
• погашении;
• безвозмездной передаче и так далее.

Если по активу не определяется текущая рыночная цена, то его выбытие учитывают:
• по первоначальной стоимости;
• средней начальной стоимости;
• первоначальной стоимости первых по времени приобретения финвложений.

Финвложения принимают к бухучету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), то есть учитывают сумму фактических затрат компании за исключением НДС. К фактическим затратам относят:
• денежные средства, уплаченные продавцу;
• суммы, выплаченные за информационные и консультационные услуги, оказанные при покупке актива;
• вознаграждения посредников;
• другие траты, которые непосредственно связаны с покупкой.

Например, компания купила акции ПАО «Газпром» 400 акций по 100 рублей за 40 тыс. рублей. При этом заплатила за услуги брокера 3 тыс. рублей. Бухгалтерские записи будут следующими.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Покупка акций	58	76	40 000
Услуги брокера	58	60	3 000

Стоимость вложения составит 43 тыс. рублей.

Финансовые вложения делятся на рыночные и нерыночные. Рыночные обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Их отражают в отчетности по текущей рыночной стоимости, то есть компания обязана ежемесячно или ежеквартально производить их переоценку (п. 20 ПБУ 19/02).

Для определения текущей рыночной стоимости необходимо использовать все доступные источники информации, в том числе данные иностранных рынков.

Проиллюстрируем на приведенном выше примере. Акции ПАО «Газпром» подорожали с 100 до 120 рублей. Считаем, насколько стал дороже весь пакет из 400 акций: 400 х (120 – 100) = 8 тыс. рублей. Делаем проводку.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Дооценка акций	58-1	91.1	8 000

В дальнейшем цена снизилась, и единица акций стала стоить 90 рублей. Пакет стал дешевле: 400 х (120 — 90) = 12 тыс. рублей.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Уценка акций	91-2	58-1	12 000

Компании, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, могут осуществлять последующую оценку финвложений, обращающихся на рынке, по первоначальной стоимости независимо от изменения их текущей рыночной стоимости (абз. 2 п. 19, п. 21 ПБУ 19/02, п. 10 информации Минфина РФ № ПЗ-3/2015).

Нерыночные финансовые вложения отражают в учете по первоначальной стоимости. Однако компания должна проводить проверку на их обесценивание не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря. А при необходимости создавать резерв под такое обесценивание (пп. 37–39 ПБУ 19/02).

Обесценение финвложений может произойти:
• при появлении у компании-эмитента ценных бумаг или у должника по договору займа признаков несостоятельности либо признание его банкротом;
• ввиду совершения на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• при отсутствии или существенном снижении поступлений от финвложений в виде процентов или дивидендов с высокой вероятностью уменьшения этих поступлений в будущем и так далее.

Порядок и условия создания резерва компания определяет в учетной политике. Резерв по займам создают по тем же правилам, что и резерв по сомнительным долгам. Для доли в уставном капитале резерв обычно рассчитывают из ее действительной стоимости.

Например, если балансовая стоимость доли составляет 1 млн рублей, а действительная – 400 тыс. рублей, резервируют 600 тыс. рублей (приложение к письму Минфина РФ от 22.01.2016 № 07-04-09/2355).
Используют следующие записи.

Операция	Дебет	Кредит
Создание резерва под обесценивание	91	59
Восстановление резерва	59	91

Формирование резерва – обязанность организации. Один из основных критериев формирования резерва – это существенное снижение стоимости финансовых вложений. Значимость организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи отчетности. Следовательно, в учетной политике компания должна установить уровень существенности для определения снижения учетной стоимости вложений относительно их расчетной стоимости.

Если выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финвложений, то сумма ранее созданного резерва под их обесценение корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата записью по дебету счета 91 и кредиту счета 59.

Если результаты проверки свидетельствуют о повышении расчетной стоимости вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения, а финансовый результат возрастает благодаря увеличению суммы прочих доходов бухгалтерской записью по дебету счета 59 и кредиту счета 91.

Компании, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, могут не создавать резерв, если расчет обесценивания затруднителен. Это положение должно быть прописано в учетной политике (п. 19 ПБУ 19/02).

Приведем несколько примеров бухгалтерских записей, в которых отражены особенности учета различных видов активов.
1. Внесение денежного вклада в уставный капитал ООО при его регистрации.

Операция	Дебет	Кредит
Внесены деньги на накопительный счет	58-1	51
На дату регистрации в ЕГРЮЛ учтен вклад в уставный капитал за вычетом суммы, внесенной на накопительный счет	58-1	76
Погашена задолженность по вкладу в уставный капитал	76	51

2. Покупка и продажа доли в уставном капитале ООО.

Операция	Дебет	Кредит
Приобретена доля в уставном капитале	58-1	76
Доход от продажи доли	76	91-1
Списана доля	91-2	58-1

3. Купля-продажа акций.

Операция	Дебет	Кредит
Приобретены акции	58-1	76
Доход от продажи акций	76	91-1
Проданы акции	91-2	58-1

4. Размещение денежных средств на депозитном вкладе.

Операция	Дебет	Кредит
Перечислены денежные средства на депозитный счет	58-5 (55-3)	51
Начислены проценты по вкладу (ежемесячно)	76	91-1
Сумма вклада перечислена банком на расчетный счет	51	58-5 (55-3)
Выплачены банком проценты по договору банковского вклада	51	76

5. Покупка и последующее погашение облигаций.

Операция	Дебет	Кредит
Приобретенные облигации учтены в составе финансовых вложений	58-2	76
Перечислены денежные средства в оплату облигаций	76	51
Начислен процентный доход по облигациям (ежемесячно)	76	91-1
Признан прочий доход от погашения облигаций	76	91-1
Списана первоначальная стоимость облигаций	91-2	58-2
Получена от эмитента номинальная стоимость облигаций	51	76
Получен от эмитента процентный доход	51	76

6. Выдача займа в иностранной валюте с курсовой разницей.

Операция	Дебет	Кредит
Предоставлен заем	58-3	51
Начислены проценты по займу (ежемесячно)	76	91-1
Отражена положительная курсовая разница по основной сумме займа	58-3	91-1
Отражена положительная курсовая разница при пересчете требования по уплате процентов	76	91-1
Отражена отрицательная курсовая разница по основной сумме займа	91-2	58-3
Отражена отрицательная курсовая разница при пересчете требования по уплате процентов	91-2	76
Получены денежные средства от заемщика в счет возврата основной суммы займа	51	58-3
Получены денежные средства от заемщика в счет уплаты процентов	51	76