Нормируемые расходы

В налоговом учете некоторые расходы учитываются не полностью, а только в пределах нормативов. Все, что выше установленной нормы, доходы не уменьшает. Такие расходы называются нормируемыми. Норма может быть установлена:

• в виде фиксированной суммы;
• в процентном отношении от определенного показателя (например, выручки или фонда оплаты труда).

К нормируемым тратам относятся:

• представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);
• затраты на добровольное страхование работников, например, ДМС (п. 16 ст. 255 НК РФ);
• расходы на формирование резервов по сомнительным долгам и резервов на ремонт основных средств (п. 4 ст. 266, п. 2 ст. 324 НК РФ);
• отдельные виды трат на НИОКР (пп. 4, 6 п. 2 ст. 262 НК РФ);
• потери от недостач и порчи (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
• некоторые виды затрат на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ);
• проценты по займам (кредитам), признаваемым контролируемыми сделками, и по контролируемой задолженности (п. п. 1, 3 ст. 269 НК РФ);
• компенсация за использование личного легкового автомобиля сотрудника (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• убыток от уступки права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ);
• плата за негативное воздействие на окружающую среду (пп. 7 п. 1 ст. 254, п. 4 ст. 270 НК РФ) и так далее.

Для каждого вида нормируемых трат НК РФ и другие нормативные правовые акты устанавливают свой норматив. Например, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных автомобилей относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92. Нормы трат составляют:

• для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно – 1 200 рублей в месяц;
• для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см – 1 500 рублей в месяц.

К нормируемым расходам на рекламу относят:
• траты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
• затраты на иные виды рекламы, которые не приведены в перечне ненормируемых расходов.

Список ненормируемых рекламных трат закрыт, к ним относятся (п. 4 ст. 264 НК РФ):

• реклама через СМИ, информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
• световая и иная наружная реклама;
• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
• изготовление брошюр и каталогов о товарах, работах, услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, об организации;
• уценка товаров, потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Нормируемые расходы на рекламу учитываются при исчислении налога на прибыль в размере, не превышающем одного процента выручки от реализации (без учета НДС и акцизов) за отчетный (налоговый) период, в котором были произведены (п. 4 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина РФ от 07.06.2005 № 03-03-01-04/1/310).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В том числе при расчете норматива учитывается и выручка от реализации ценных бумаг (письмо Минфина РФ от 13.01.2006 № 03-03-04/2/4).

Внереализационные доходы, в частности, доходы в виде процентов, в расчете норматива расходов на рекламу не участвуют (письмо Минфина РФ от 21.04.2014 № 03-03-06/1/18216).

Если компания применяет кассовый метод, то рекламные расходы признаются после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При методе начисления – в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Сверхнормативные рекламные расходы, которые не были учтены компанией при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах календарного года (п. 7 ст. 274 НК РФ, письмо Минфина РФ от 06.11.2009 № 03-07-11/285).

Пример. Компания «Альфа» раздает потенциальным покупателям пробники парфюмерно-косметической продукции. Расходы на покупку пробников составили 25 тыс. рублей, включая НДС. Компания освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ. Других расходов на рекламу в налоговом периоде у нее нет.

Отчетные периоды по налогу на прибыль у компании «Альфа» – I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
По итогам I квартала выручка составила 2 млн рублей. Предельный размер рекламных расходов, которые могут быть учтены обществом в I квартале, — 20 тыс. рублей (2 млн руб. x 1 %).

Остаток в размере 5 тыс. рублей (25 тыс. руб. — 20 тыс. руб.), не учтенный в I квартале, компания «Альфа» сможет учесть при расчете налога на прибыль за полугодие.

По итогам полугодия выручка составила 3 млн рублей. Предельный размер рекламных расходов, которые могут быть учтены, — 30 тыс. рублей (3 млн руб. x 1 %).

Сумма рекламных расходов, признанная за полугодие в целях налогообложения, равна 25 тыс. рублям (20 тыс. руб. + 5 тыс. руб.).

Об учете представительских расходов можно прочитать в статье «Учет представительских расходов в 2023 году».

Нормирование расходов на топливо в целях их учета при расчете налога на прибыль не установлено ни для легковых автомобилей, ни для каких-либо других (письма Минфина РФ от 26.09.2019 № 03-03-07/74189, от 22.03.2019 № 03-03-07/19283). Расходы учитываются полностью.

Однако компании в добровольном порядке могут установить собственные нормы ГСМ в целях контроля за их использованием. При их разработке можно использовать рекомендации производителя или утвержденные нормативы, которые имеют рекомендательный характер (письма Минфина РФ от 27.11.2019 № 03-03-07/92049, от 26.09.2019 № 03-03-07/74189, от 22.03.2019 № 03-03-07/19283).

Нормы расхода бензина, дизельного и иного топлива для легковых и грузовых автомобилей приведены в методических рекомендациях «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте».

Базовые нормы расхода топлива для легковых автомобилей установлены в расчете на 100 км пробега. Их можно взять из методических рекомендаций или определить по данным завода-изготовителя. Нормативное значение расхода топлива в литрах для легкового автомобиля рассчитывается по формуле Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D), где:

• Hs — базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;
• S — пробег автомобиля, км;
• D — поправочный коэффициент, %. Он определяется как сумма или разность надбавок и снижений.

Пример 1. Компании «Альфа» принадлежит автомобиль ВАЗ-21126 «Приора». В сентябре его пробег составил 330 км, все поездки — в черте города Екатеринбурга, общий пробег автомобиля — 102 000 км.

Базовая норма расхода топлива — 8,2 л/100 км. Надбавки: 25 процентов — за езду в городе с населением от 1 до 5 млн человек, 5 процентов — за общий пробег автомобиля, 7 процентов — за работу установки «климат-контроль». Поправочный коэффициент — 37 процентов (25 + 5 + 7).

Нормативный расход топлива равен: Qн = 0,01 x 8,2 x 330 x (1 + 0,01 x 37) = 37,07 л.

Для определения нормативного расхода топлива для грузовых автомобилей нужно рассчитать:

1. Норму расхода топлива на пробег автомобиля в снаряженном состоянии без груза (л/100 км) по формуле: Hsan = Hs + Hg x Gпр, где:

• Hs — базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля в снаряженном состоянии, л/100 км; Hsan = Hs — для одиночного автомобиля. Базовую норму можно взять из методических рекомендаций или определить на основе данных завода-изготовителя;
• Hg — норма расхода топлива на дополнительную массу прицепа или полуприцепа, л/100 т. км;
• Gпр — собственная масса прицепа или полуприцепа, т.

2. Объем транспортной работы (т. км) по формуле: W = Gгр x Sгр, где:

• Gгр — масса груза, т;
• Sгр — пробег с грузом, км.

Затем необходимо определить нормативный расход топлива в литрах по формуле: Qн = 0,01 x (Hsan x S + Hw x W) x (1 + 0,01 x D), где:

• S — пробег автомобиля, км;
• Hw — норма расхода топлива на транспортную работу, л/100 т. км;
• D — поправочный коэффициент в процентах. Он определяется как сумма или разность надбавок и снижений. Если при расчете нет возможности учесть проделанную автомобилем транспортную работу, то применяется надбавка (рекомендовано до 10 процентов).

Пример 2. Компании «Альфа» принадлежит грузовой автомобиль ГАЗ-2310 «Соболь». В сентябре его пробег составил 520 км, в том числе с полной загрузкой (990 кг) — 300 км, с загрузкой 445 кг — 200 км. Автомобиль находится в эксплуатации шесть лет. Все поездки были в пределах Москвы.

Базовая норма расхода бензина — 15,2 л/100 км, норма расхода бензина на перевозку полезного груза (Hw) — 2,0 л/100 т. км. Надбавки: 35 процентов — за работу в Москве,  5процентов — за возраст автомобиля. Поправочный коэффициент — 40 процентов (35 + 5).

Нормативный расход бензина (Qн) определяется следующим образом:

• W = 0,99 x 300 + 0,445 x 200 = 386 т. км — объем выполненной автомобилем транспортной работы;
• Qн = 0,01 x (15,2 x 520 + 2 x 386) x (1 + 0,01 x 40) = 121,46 л.

Для определения нормативного расхода топлива в зимний период Минтранс и Госстрой рекомендуют применять зимние надбавки в диапазоне от 5 до 20 процентов — в зависимости от местности.

Период перехода на расчет нормативного расхода топлива с использованием зимних надбавок тоже разный для разных регионов страны. Например, для Московской области это период с 01 ноября по 31 марта, а для Ненецкого автономного округа – с 15 октября по 15 апреля.

В расчете нормативного расхода ГСМ зимняя надбавка участвует как величина, увеличивающая поправочный коэффициент. Но одновременно увеличить поправочный коэффициент на надбавку за работающий кондиционер уже не получится.

Пример 3. Компании «Альфа» принадлежит грузовое такси марки «Газель A21R23 Next». В декабре его пробег составил 900 км. Все поездки были в пределах Санкт-Петербурга. Общий пробег автомобиля — 155 тыс. км.

Базовая норма расхода бензина — 14,1 л/100 км. Надбавки: 35 процентов — за работу в Санкт-Петербурге, 10 процентов — за общий пробег автомобиля, 10 процентов — за невозможность учесть транспортную работу, 10 процентов — за работу в зимних условиях.

Нормативный расход бензина определен следующим образом: Qн = 0,01 x 14,1 x 900 x (1 + 0,01 x 65) = 209,39 л.

На летние нормы расхода ГСМ, то есть на нормы без учета зимней надбавки, следует перейти с момента, когда заканчивается период действия зимней надбавки. Например, в Белгородской области исключить из расчета зимнюю надбавку нужно с 16 марта, а в Эвенкийском районе Красноярского края — с 16 мая.

В целях налогообложения прибыли стоимость ГСМ включают в материальные или в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 2, 5 п. 1 ст. 254, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина РФ от 10.06.2011 № 03-03-06/4/67).

Топливо учитывают в расходах на основании путевых листов или иных документов, оформленных в соответствии с требованиями законодательства, в тех отчетных периодах, за которые составлены эти документы. В частности, при подтверждении расходов на приобретение топлива для служебного автомобиля надо учитывать состав обязательных сведений путевого листа и порядок его оформления или формирования, утвержденные Приказом Минтранса РФ от 28.09.2022 № 390 (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина РФ от 21.06.2023 № 03-03-06/1/57550).

Если в организации установлены нормы расхода ГСМ, то в случае выявления отклонений от норм причины перерасхода надо проанализировать. В зависимости от причины сверхнормативные затраты могут:

• учитываться в расходах в обычном порядке, если они обоснованы (письмо УМНС России по городу Москве от 05.02.2003 № 26-12/7430);
• учитываться во внереализационных расходах после того, как в доходах будет признана сумма возмещения ущерба виновным в перерасходе (хищении) ГСМ лицом (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, письма Минфина РФ от 07.03.2018 № 03-03-06/2/14611, от 20.02.2017 № 03-03-06/1/9693);
• учитываться во внереализационных расходах, если не установлено виновное в хищении ГСМ лицо. Отсутствие виновного лица должно быть документально подтверждено, например, постановлением о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением виновных лиц (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина РФ от 20.08.2019 № 03-03-06/1/63646);
• не признаваться в расходах, если превышение норм не имеет разумных причин или отсутствие виновного лица не подтверждено (Определение ВАС РФ от 09.07.2012 № ВАС-8327/12, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.09.2015 № Ф08-5527/2015).