Неотделимые улучшения арендованного имущества: налоговый и бухгалтерский учет в 2024 году

Стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество может неприятно удивить арендодателя. Обычно арендатор требует возместить такие расходы. Расскажем, о правилах компенсации, а также как учесть такие затраты в учете в 2024 году.

Над статьей работали:
Автор: Безбородов Максим; редактор: Коротаева Юлия

Содержание:

1. Неотделимые улучшения арендованного имущества: что это
2. Неотделимые улучшения арендованного имущества: налоговый учет
3. Неотделимые улучшения арендованного имущества: бухгалтерский учет
4. Соглашение о неотделимых улучшениях
5. Возмещение стоимости неотделимых улучшений

Неотделимые улучшения арендованного имущества: что это

Арендаторы нередко переделывают помещения под себя, например, устанавливают перегородки или системы видеонаблюдения, меняют канализацию. Если эти конструкции демонтировать без ущерба нельзя, они являются неотделимыми улучшениями (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

К примеру, вправе ли организация-арендатор признать неотделимыми улучшениями установку железной двери, кондиционеров сплит-системы, охранно-пожарной сигнализации, а также проведение телевизионного кабеля в арендованном здании?

В подобной ситуации прежде всего следует руководствоваться таким критерием. Если демонтаж улучшений приведет к невозможности использовать это арендованное имущество согласно его целевому назначению вследствие нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик, то данные улучшения являются неотделимыми.

Арендатор не вправе забрать или отделить такие ремонтные работы после прекращения договора: закон предусматривает лишь компенсацию их стоимости. Арендодатели, в свою очередь, пытаются максимально снизить размер компенсации или вовсе избежать ее выплаты.

Затраты на неотделимые улучшения нанимателя возмещает наймодатель в случае, если предварительно проведение соответствующих работ было согласовано (п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ). В противном случае суд откажет в возмещении стоимости неотделимых улучшений (Постановление АС Московского округа от 20.05.2020 по делу № А40-181371/2019).

Неотделимые улучшения арендованного имущества: налоговый учет

Разберем, как грамотно производить подобные улучшения, чтобы свести к минимуму возможные налоговые риски арендодателя.
Неотделимые улучшения могут быть произведены с согласия арендодателя либо без оного. В силу специфики неотделимых улучшений их невозможно использовать без самого имущества, которое принадлежит арендодателю. Поэтому арендаторы, как правило, передают улучшения вместе с объектом аренды. Иными словами, в случае отсутствия компенсации владелец имущества получает их безвозмездно.

Если неотделимые улучшения арендодатель не компенсирует арендатору, их стоимость не включают:
— ни в налогооблагаемые доходы организации (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— ни в налоговые расходы (например, через амортизацию).

Арендодатель, получивший улучшения безвозмездно, не сможет их амортизировать в налоговом учете. Ведь согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения, на осуществление которых арендодатель был согласен, но стоимость которых не возместил, подлежат амортизации только у арендатора.

По истечении аренды помещения неотделимые улучшения, осуществленные нанимателем с разрешения наймодателя и не возмещаемые ему, передаются арендодателю по акту приема-передачи (ст. 623 ГК РФ).

Во избежание возможных разногласий с налоговыми органами перечень работ по улучшению ОС отражают в каком-либо документе, например, в дополнительном соглашении к договору аренды помещения, в акте приема-передачи (возврата) предмета аренды вместе с неотделимыми улучшениями, в письме-извещении, направленном арендодателю.

При возврате арендатор передает не только объект, но и результаты выполненных работ по улучшению. При этом арендодатель не может принять к вычету НДС по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям. Ведь при безвозмездной передаче арендатор не предъявляет арендодателю сумму НДС к уплате на основании счета-фактуры.

Обратите внимание, что при безвозмездном получении основного средства его стоимость необходимо оценить в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть исходя из рыночных цен. В случае с неотделимыми улучшениями этого делать не нужно. Дело в том, что арендодатель принимает неотделимые улучшения к налоговому учету по стоимости, сформированной в налоговом учете арендатора и зафиксированной в акте приема-передачи имущества.

Если арендодатель в соответствии с договором возмещает затраты на улучшение ОС, он получает право их амортизировать (п. 1 ст. 258 и п. 1 ст. 256 НК РФ).

Арендодатель начинает амортизировать полученные улучшения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). На стоимость неотделимых улучшений он увеличивает первоначальную стоимость предмета аренды (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Арендодатель амортизирует улучшения в течение оставшегося срока полезного использования имущества, сдаваемого в аренду. Допустим, в связи с проведенными улучшениями арендодатель увеличил не только первоначальную стоимость ОС, но и срок его полезного использования. Тогда амортизацию он начисляет по новой норме, рассчитанной с учетом увеличения срока полезного использования объекта (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом увеличить период полезного использования основного средства можно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект аренды.

Арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, может применить амортизационную премию. То есть в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, он вправе единовременно включить в расходы не более 10 процентов от стоимости неотделимых улучшений.

В пункте 3 статьи 272 НК РФ определено, что расходы в виде амортизационной премии являются косвенными. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного или налогового периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) улучшенного ОС. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина РФ от 30.12.2005 № 03-03-04/3/21.

В случае компенсации затрат сумму входного НДС со стоимости улучшений арендодатель принимает к вычету после того, как улучшения будут приняты к учету, при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов. Кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК, п. 26 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33);

Пример. Как арендодателю учесть при расчете налога на прибыль неотделимые улучшения, которые проведены с разрешения арендодателя.
Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является сдача в аренду основных средств. В январе «Альфа» сдала в аренду производственное здание.
В марте арендатор с разрешения арендодателя смонтировал в нем вентиляционную систему. Данную систему нельзя демонтировать без ущерба для здания, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на замену составила 220 тыс. рублей.

В соответствии с договором неотделимые улучшения переходят в собственность арендодателя по завершении работ у арендатора.
По окончании работ (в марте) «Альфа» увеличила на стоимость полученных улучшений балансовую стоимость переданного в аренду здания. Сумма компенсации — 220 тыс. рублей, ее «Альфа» заплатила арендатору 31 марта.

Первоначальная стоимость здания в налоговом учете составляет 3 200 000 рублей. Оно относится к 10-й амортизационной группе в соответствии с классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Срок полезного использования, установленный организацией для этого сооружения, равен 60 годам, или 720 месяцам (его организация решила не пересматривать).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация начисляется линейным методом. Ежемесячная норма амортизации составила: 1 : 720 мес. × 100 % = 0,1389 %.

До получения неотделимых улучшений сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете организации по зданию составляла 4 445 рублей (3 200 000 руб. × 0,1389 %).

Организация ежемесячно платит налог на прибыль, применяет метод начисления.
После получения неотделимых улучшений и их оплаты бухгалтер «Альфы» стал ежемесячно, начиная с апреля, относить на налоговые расходы амортизационные отчисления в сумме: (3 200 000 руб. + 220 000 руб.) × 0,1389 % = 4 750 рублей.

Неотделимые улучшения арендованного имущества: бухгалтерский учет

Бухучет неотделимых улучшений зависит от вида аренды — операционной или финансовой. Имеет значение и условие проведения улучшений: компенсируются они арендатору или нет.

При финансовой аренде затраты на улучшения связаны с договором аренды, так как улучшается объект, который сдается в финансовую аренду. Затраты арендодателя включают в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат.
При операционной аренде учет неотделимых улучшений может быть как самостоятельный объект имущества или как вложения в объект аренды.

Помимо этого, порядок бухучета неотделимых улучшений, полученных на баланс арендодателя, зависит еще от условий проведения улучшений — компенсируются они арендатору или нет.

В случае компенсации арендодатель, получивший от арендатора улучшения, на их стоимость увеличивает первоначальную стоимость основного средства (п. 14 и 27 ПБУ 6/01. В учете арендодатель отразит следующие операции:

• Дебет 08 Кредит 76 — учтена стоимость затрат на улучшения, полученных от арендатора;
• Дебет 19 Кредит 76 — учтен НДС, предъявленный арендатором;
• Дебет 01 Кредит 08 — увеличена первоначальная стоимость ОС, являющегося предметом аренды;
• Дебет 68 Субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — принят к вычету НДС, предъявленный арендатором;
• Дебет 76 Кредит 51 — оплата арендатору стоимости улучшений.

Стоимость улучшенного ОС погашается посредством начисления амортизации. Начиная с месяца, следующего за месяцем получения улучшений, арендодатель рассчитывает амортизацию по-новому. Сумму амортизационных отчислений он определяет исходя из остаточной стоимости объекта аренды на дату получения улучшений, увеличенной на стоимость улучшений, и оставшегося срока полезного использования.

Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных работ, признайте в учете безвозмездно полученное неотделимое улучшение по справедливой стоимости (п. 14 ФСБУ 26/2020).

Если арендодатель принял решение не учитывать неотделимые улучшения в качестве самостоятельного ОС, на затраты, связанные с их производством, увеличьте балансовую стоимость объекта аренды, например, в составе затрат на реконструкцию или модернизацию (п. 24 ФСБУ 6/2020). Обращаем внимание на то, что вышеуказанный подход годится только для договоров операционной аренды.

Если стоимость произведенных работ компенсируется арендатору, в учете сделайте запись:

• Дебет 08 Кредит 76 (60) — отражены в составе капитальных вложений неотделимые улучшения в объект аренды;
• Дебет 01 субсчет «Имущество, переданное в аренду» Кредит 08 — увеличена балансовая стоимость арендованного имущества на стоимость произведенных арендатором улучшений.

Соглашение о неотделимых улучшениях

Зафиксируйте в договоре, в каком порядке будете действовать в случае проведения неотделимых улучшений, а также сроки, предмет и место таких работ и главное — размер планируемых расходов.

Из-за неясности, что же относить к отделимым и неотделимым улучшениям, возможны споры между арендодателем и арендатором о виде выполненных улучшений. Для разрешения споров об оплате стоимости улучшений пропишите в договоре конкретный перечень работ с указанием того, к какому виду улучшений они относятся.

Согласовать с арендодателем необходимо не только факт работ, но и объем и стоимость улучшений. Если из документов даже за подписью арендодателя не удастся установить объем и сумму, суд откажет в требованиях арендатора. Так, суд отклонил письмо-согласие на перепланировку помещений, поскольку из его текста невозможно было установить, какой конкретно объем работ согласовал владелец имущества (Постановление Арбитражного суда Московской области от 23.07.2019 по делу № А40-160619/2018).

Если арендатор планирует осуществлять ремонт с неотделимыми улучшениями или уже выполнил его с разрешения наймодателя, можно оформить дополнение к договору, в котором определить размер выплаты и сроки ее выплаты.
Учтите, что смена арендодателя при продаже объекта недвижимости влечет переход к новому собственнику всех прав и обязанностей арендодателя по договору аренды. Если объект недвижимости продан, желательно заключить с новым собственником дополнительное соглашение, в котором, помимо замены арендодателя, надо отдельно согласовать переход обязанностей арендодателя по оплате стоимости затрат.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений

Выплата в виде компенсации положена, если арендатор произведет неотделимые улучшения за свой счет и с разрешения наймодателя. Если наниматель самовольно произвел улучшения, компенсация затрат ему не положена (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Договор аренды может предусматривать запрет на оплату стоимости улучшений или закреплять обязанность производить капитальный ремонт за счет наймодателя, в таком случае суд также может отказать взыскать их стоимость с наймодателя (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Стороны по договору аренды могут согласовать разные способы возмещения стоимости неотделимых улучшений. С точки зрения затрат результат будет одинаковый — так или иначе их оплатит арендодатель, однако налоговые последствия для сторон будут различными.

Если владелец имущества возмещает расходы по окончании срока договора аренды, то компенсируют их в сумме действительной цены на дату возврата имущества владельцу. Однако стороны вправе предусмотреть любую форму компенсации расходов, например, возмещение деньгами или за счет арендной платы (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Учтите, что при компенсации неотделимых улучшений путем снижения арендной платы налоговики могут обвинить арендодателя в занижении рыночного уровня цен с целью получения необоснованной налоговой выгоды Дело в том, что справедливая стоимость улучшений на момент выполнения работ может существенно снизиться к дате их получения арендодателем. Для оценки действительной стоимости полученных улучшений целесообразно привлечь независимого оценщика (Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2002 № КГ-А40/5998-02).

Поступление на баланс неотделимого улучшения оформляют в форме отдельного объекта основных средств, например, по форме № ОС-1 (или № ОС-1а, ОС-1б), утвержденной Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7. Кроме того, на новое основное средство нужно открыть отдельную инвентарную карточку, например, по форме № ОС-6.

Реконструкцию или модернизацию объекта аренды оформите актом, например, по форме № ОС-3, которая утверждена Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 № 7. Кроме того, данные об объекте внесите в инвентарную карточку, которую можно заполнить по форме № ОС-6.