Над статьей работали:
Автор: Коротаева Юлия
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» стало законом – в НК РФ появилась статья о признании уменьшения налогов неправомерным.
Вместе с тем новые нормы Кодекса и положения Постановления № 53 все же разнятся — причем в некоторых аспектах весьма существенно. В связи с этим налогоплательщикам стоит уяснить, в чем состоят поправки, какие плюсы и минусы они несут.
Данная актуальная тема посвящена анализу изменений. Кроме того, она содержит подборку судебной практики, иллюстрирующей ситуации, которые наиболее вероятно будут охвачены действием новых норм НК РФ.
В Налоговый кодекс внесли новую ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
Статья состоит из четырех пунктов, которые гласят следующее.
1. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
2. При отсутствии вышеуказанных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
3. В целях пунктов 1 и 2 не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным:
- подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
- нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
4. Положения, предусмотренные данной статьей, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов.
Кроме того, ст. 82 НК РФ дополняется п. 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 с. 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 той же статьи, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля.
Данные новшества применяются:
- к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу данного закона;
- к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанного дня.
Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ
«О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»
Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"
Вступает в силу 19.08.2017
Официальный интернет-портал правовой информации, 19.07.2017
авторы закона в пояснительной записке к нему открыто написали, что новые нормы появились на основании положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которое ввело в оборот понятие налоговой выгоды.
Смысл нового закона – определить условия ограничения налоговым органом налогоплательщика в правах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в случае неправомерного уменьшения им своих налоговых обязательств посредством отказа в признании неправомерных расходов или применении вычетов. Сопутствующая этому цель – устранить с рынка фирмы-однодневки.
Таким образом, с точки зрения авторов закона, он защищает добросовестных налогоплательщиков от необоснованных и недоказанных претензий со стороны налоговых органов. На последних же закон возлагает бремя доказывания обстоятельств неправомерного сокращения налогов.
Давайте разберемся, что изменит для налогоплательщиков принятие Закона № 163-ФЗ.
Первый вопрос, который стоит разобрать, – юридическая сила первоисточника данного закона.
Известно, что он писался по мотивам Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и практики его применения, то есть данное постановление и есть первоисточник новых норм Кодекса.
Однако это не означает, что ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ автоматически заменяют собой данное постановление. Оно не утрачивает силу вследствие появления закона, так как отменить постановление ВАС РФ может только ВС РФ (ч. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ).
Следовательно, оба документа отныне могут применяться налогоплательщиками, налоговыми органами и судами одновременно.
Только статья 54.1 и п. 5 ст. 82 Кодекса – в первую очередь как законодательная основа, а Постановление № 53 – как дополняющие ее разъяснения. Тем самым отчасти удовлетворены будут те, кто негодовал по поводу отсутствия какой-либо связи Постановления № 53 с нормами НК РФ. Теперь эта связь очевидна.
Кроме того, произойдет разделение по времени и месту их применения: если нормы НК РФ налоговые органы и компании должны будут применять уже в ходе налоговой проверки организации, то на положения Постановления № 53, которое является не актом законодательства о налогах и сборах, а комплексом разъяснений, адресованных судам, налоговики и налогоплательщики могут ссылаться в ходе судебных разбирательств.
Второй вопрос, который требует прояснения, вытекает из первого и заключается в том, каким образом оба документа будут применяться совместно. Иными словами, какие нормы ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ какими положениями Постановления № 53 будут дополняться?
Покажем это в таблице. Жирным шрифтом выделены нормы НК РФ, которые являются новшеством по сравнению с положениями Постановления № 53, а также комментарии к ним.
ТАБЛИЦА: «Сравнение положений новых ст. 54.1, п. 5 ст. 82 НК РФ и Постановления № 53»
|
Нормы статьи 54. 1 и п. 5 ст. 82 НК РФ |
Сходные положения Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 |
Комментарий |
|
П. 1 ст. 54.1 НК РФ Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика |
П. 1. Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. П. 4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. П. 5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: — невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; — отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; — учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; — совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета |
С одной стороны, новая норма Кодекса не несет в себе новой смысловой нагрузки, а лишь закрепляет прежние подходы, поскольку: — во-первых, сходные, но более развернутые положения содержатся в Постановлении № 53; — во-вторых, аналогичные положения включены в Закон о бухучете: «Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок» (ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).
С другой стороны, за довольно общей формулировкой п. 1 ст. 54.1 НК РФ «Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов)» может скрываться целый перечень признаков нереальности сделки, которая, судя по документам, имела место. Перечень таких признаков приведен в п. 5 Постановления № 53, а следом в п. 6 приведен антисписок |
|
П. 2 ст. 54.1 НК РФ При отсутствии вышеуказанных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону |
П. 9. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. 3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
П. 6. Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной
|
Первый подпункт п. 2 ст. 54.1 НК РФ фактически дублирует положения Постановления № 53, выделяя самую их суть. Второй подпункт п. 2 ст. 54.1 НК РФ более интересен. С одной стороны, в нем и в Постановлении № 53 наличие посредников не является поводом для обвинений налогоплательщика. С другой стороны, норма Кодекса предписывает, чтобы стороны были связаны договорными отношениями. Связь может быть прямой или через цепочку посредников, но она должна быть непременно оформлена договорами либо следовать из закона. С юридической точки зрения это не новшество, поскольку необходимость оформления сделок письменными документами и без того прописана в ГК РФ. С практической же стороны это означает, что если к исполнению сделки привлекаются посредники, то компании для налоговой проверки могут понадобиться договоры с ними. Например, договоры между подрядчиком и субподрядчиками |
|
П. 3 ст. 54.1 НК РФ В целях пунктов 1 и 2 не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным: — подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; — нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах; — наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) |
П. 1. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. П. 10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. П. 9. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала
|
В Кодексе, в отличие от постановления, подписание первичных документов неуполномоченным лицом заведомо не является основанием для признания уменьшения налоговой базы неправомерным. Эта норма соответствует устоявшейся практике арбитражных судов по таким делам (постановления Арбитражных судов Центрального округа от 05.04.2017 № Ф10-207/2017, Северо-Западного округа от 18.05.2016 № Ф07-2741/2016, Московского округа от 27.05.2015 № Ф05-6131/2015). Два других «некритичных» обстоятельства, указанных в п. 3 ст. 54.1 НК РФ, повторяют сходные положения Постановления № 53 |
|
П. 4 ст. 54.1 НК РФ Положения, предусмотренные данной статьей, также применяются в отношении сборов и страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов |
Не регламентировано |
В отличие от ст. 54.1 Кодекса Постановление № 53 не распространялось на страховые взносы, так как в 2006 году они регламентировались отдельным законом, а не НК РФ.
|
|
П. 5 ст. 82 НК РФ Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 с. 54.1 Кодекса, и факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 той же статьи, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля |
П. 1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. |
Новая норма Кодекса, равно как и положения постановления, возлагают бремя доказывания неправомерного уменьшения налоговой базы или суммы налога/необоснованной налоговой выгоды на налоговые органы. В связи с этим не имеет правового значения тот факт, что в п. 5 ст. 82 НК РФ, в отличие от Постановления № 53, дополнительно не сказано о презумпции добросовестности налогоплательщика. То, что бремя доказывания возложено на налоговые органы, означает наличие данной презумпции. Более того, она введена отнюдь на Постановлением № 53, а уже давно закреплена в самом НК РФ: «Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения» (п. 6 ст. 108). Поэтому дублирование этой нормы не требуется |
Выводы: по итогам данного сравнения может показаться, что новые нормы НК РФ в большей степени выгодны налогоплательщикам, чем налоговым органам, поскольку из очевидного:
Плюсы для компаний:
1) ИФНС не вправе доначислять компании налоги только из-за того, что:
- первичные документы со стороны контрагента подписаны неустановленным лицом;
- контрагент не уплачивает налоги или платит их в минимальном размере;
- компания имела возможность получить тот же результат посредством совершения иной сделки.
2) бремя доказывания обстоятельств неправомерного уменьшения налогов возложено на налоговые органы;
Минусы для компаний:
1) в ходе налоговой проверки у компании могут запросить копии договоров с посредниками;
2) новые нормы Кодекса распространяются на страховые взносы.
Однако большой минус для налогоплательщиков скрывается между строк и состоит как раз в том, что нормы ст. 54.1 НК РФ не столь подробны, как положения Постановления № 53.
Поэтому есть риск злоупотреблений налоговыми органами при использовании новых, слишком общих формулировок Кодекса, сосредоточенных главным образом в п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ, а именно:
- при определении того, что относится к «искажению сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов») – наиболее вероятно, что налоговики будут по существующей практике относить сюда как существенные, так и несущественные недостатки в первичных документах, а также формальные признаки фирмы-однодневки у контрагента;
- при доказательстве того, что основной целью совершения сделки является неуплата налога – по каким признакам это будет определяться, из новых норм Кодекса неясно.
Данный риск тем более высок, что у налоговых органов есть актуальный мотив для агрессивного использования новых положений НК РФ для доначислений – необходимость в увеличении собираемости налогов с целью пополнения острого дефицита бюджета. И в данном отношении им на руку может сыграть арбитражная практика последних лет, которая превалирует в их пользу.
Компаниям в таком случае потребуется опровергать обвинения фискальных органов по тем положительным алгоритмам защиты от таких претензий, которые сложились на практике. Речь идет главным образом о доказательствах наличия деловой цели сделки, реальности ее исполнения сторонами, проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента и надлежащем оформлении всех документов.
СТАТЬЯ Проказина Е.А.,
редактора-эксперта журнала «Время Бухгалтера»
В ходе выездной налоговой проверки организации ИФНС пришла к выводу о занижении обществом налоговой базы по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество и транспортному налогу ввиду направленности действий взаимозависимых лиц на получение обществом необоснованной налоговой выгоды.
Инспекторы обнаружили следующее:
- организация приняла решение о реорганизации в форме выделения ООО;
- учредителем и руководителем общества стал учредитель и руководитель компании-кредитора;
- данному ООО по разделительному балансу были переданы активы, в том числе основные средства по остаточной стоимости на сумму 14 млн рублей, а также передана кредиторская задолженность перед указанной компанией на сумму 8 млн рублей;
- затем полученные от организации основные средства на сумму 14 млн рублей были реализованы обществом компании на сумму 19 млн рублей в счет погашения кредиторской задолженности;
- между обществом и компанией было заключено соглашение о взаимозачете встречных обязательств;
- спустя год общество было ликвидировано.
По мнению ИФНС, данная схема представляет собой действия взаимозависимых лиц, направленные на получение организацией необоснованной налоговой выгоды.
Наделение ООО имуществом не имело иного экономического смысла, кроме как сохранение за организацией права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Эта цель была достигнута путем использования гражданско-правовых механизмов, позволивших не учитывать в составе выручки от деятельности, не связанной с производством и реализацией сельхозпродукции, сумму, равную стоимости переданного имущества, и применять налоговую ставку в размере 0 процентов.
При этом в результате взаимозависимости и безденежных расчетов были минимизированы налоговые обязательства иных участников сделок.
Организация оспорила решение ИФНС в суде.
Она сослалась на то, что выводы инспекции о направленности указанных действий на получение необоснованной налоговой выгоды не доказаны. Спорная сделка в виде решения о реорганизации в форме выделения ООО с последующей передачей ему активов в судебном порядке не оспаривалась, прошла госрегистрацию и не образовала налоговых обязательств. Фиктивность этой сделки не подтверждена. Кроме того, решение ИФНС нарушает установленное законом право на реорганизацию, а также право организации и ее правопреемника на проведение взаимозачета с третьим лицом с целью недопущения банкротства. В результате реорганизации и зачетов встречных требований организация и общество получили погашенную кредиторскую задолженность и утратили признаки банкротства, что свидетельствует о наличии экономической цели у этих хозяйственных операций.
Однако суды отклонили эти доводы организации.
Оставляя решение ИФНС в силе, арбитры использовали разъяснения, данные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
Судьи заострили внимание на том, что вышеуказанные сделки по передаче имущества были начаты сразу после госрегистрации ООО, что свидетельствует об отсутствии цели использовать это имущество в хозяйственной деятельности данного общества.
Кроме того, спустя год после этих событий ООО было ликвидировано, притом доказательств осуществления этим обществом за время его существования какой-либо иной деятельности помимо реализации компании активов организации, не имеется.
Таким образом, вывод ИФНС о направленности сделок исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды обоснован.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ Верховного Суда РФ от 11.07.2017 № 309-КГ17-8387
Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"
данное решение иллюстрирует минус новой ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков, состоящий в том, что ИФНС вправе доначислить компании налоги при наличии доказательств того, что основной целью совершения сделки являлась неуплата налога.
Суды отказали в отмене решения ИФНС, признав правильными выводы инспекции о том, что организация исказила сведения о реально понесенных затратах. Тем самым она завысила расходы по налогу на прибыль, а также налоговые вычеты по НДС. В результате это привело к уменьшению суммы налогов к уплате.
Данные выводы были сделаны инспекторами в связи с тем, что подрядчики, которые, судя по документам, выполнили строительные работы, и компания их оплатила, реальной финансово-хозяйственной деятельности не вели. Организация использовала данных контрагентов исключительно для создания формального документооборота.
По результатам исследования совокупности доказательств суды согласились с фиктивностью деятельности спорных контрагентов, их подконтрольностью компании и отсутствием разумной деловой цели привлечения указанных фирм.
Невозможность выполнения спорными поставщиками работ была установлена на основании:
- анализа банковских выписок, свидетельствующих об отсутствии расходов, характерных для нормального ведения хозяйственной деятельности;
- формального участия данных контрагентов в саморегулируемых организациях с учетом несоответствия этих фирм минимально необходимым требованиям, предъявляемым законодательством к юрлицам для получения свидетельств о допуске к строительным работам.
Кроме того, на решение судей повлиял тот факт, что проявление компанией должной осмотрительности при выборе контрагентов не установлено. Организация не представила каких-либо доказательств, свидетельствующих о проверке ею данных контрагентов на предмет наличия положительной деловой репутации, соответствующего опыта, платежеспособности, а также рисков неисполнения обязательств с учетом возможности реального исполнения сделок собственными силами.
Организация не представила ни доверенностей от представителей контрагентов, ни деловой переписки, ни доказательств посещения ее сотрудниками офисов бизнес-партнеров.
Не следовало из материалов и наличия разумной деловой цели для привлечения к выполнению строительно-монтажных работ именно данных контрагентов, поскольку у организации имелись другие компании, фактически уже выполнявшие строительно-монтажные работы.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Арбитражного суда Московского округа от 13.01.2017 № Ф05-20988/2016
Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"
данное решение иллюстрирует минус новой ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков, состоящий в том, что ИФНС вправе доначислить компании налоги при наличии доказательств искажения сведений о реально понесенных затратах.
Кстати, Определением Верховного Суда РФ от 07.04.2017 № 305-КГ17-2475 было отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.
Суд отменил решение ИФНС о доначислении НДС и налога на прибыль по следующим причинам.
Инспекция ссылалась на два обстоятельства:
- контрагенты-поставщики компании имеют признаки фирм-однодневок: не обладают материальными активами, трудовыми ресурсами, транспортными средствами и расходами, которые подтверждали бы, что они занимаются производственной или хозяйственной деятельностью; отсутствуют по адресам регистрации; имеют минимальную налоговую нагрузку;
- документы от имени контрагентов, представленные компанией для подтверждения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, подписаны неустановленными лицами.
Первый довод судьи отклонили в связи с тем, что контрагенты общества зарегистрированы в установленном законом порядке, внесены в ЕГРЮЛ и уплачивают налоги. Кроме того, компания обосновала необходимость привлечения указанных организаций в качестве контрагентов, подтвердила наличие в этом деловой цели и деловой привлекательности, получение экономической выгоды от сделок в результате последующего использования в своей деятельности приобретенного товара и услуг.
Второй довод арбитры также отклонили, указав, что подписание документов неустановленным лицом не влечет безусловную недействительность самой сделки и не исключает реальность ее исполнения.
Подписание документов неустановленным лицом не может само по себе, в отсутствие доказательств осведомленности налогоплательщика о представлении контрагентами недостоверных сведений, рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания налоговой выгоды необоснованной.
Доказательства того, что общество знало либо должно было знать о нарушениях, допущенных его контрагентом, налоговым органом представлены не были.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Арбитражного суда Центрального округа от 05.04.2017 № Ф10-207/2017
Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"
данное решение иллюстрирует плюс новой ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков, состоящий в том, что ИФНС не вправе доначислять компании налоги только из-за того, что первичные документы со стороны контрагента подписаны неустановленным лицом.
Суд отменил решение ИФНС о доначислении НДС и налога на прибыль по следующим причинам.
Инспекция ссылалась на то, что согласно банковской выписке поставщик компании не уплачивает налоги или платит их в минимальном размере.
Между тем КС РФ в Определении № 324-О от 04.11.2004 указал, что с правом на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность по уплате налога в бюджет в денежной форме.
Следовательно, отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается уплатой НДС в бюджет.
Судьи отклонили этот аргумент, отметив, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Она может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Кроме того, из представленных сведений по встречной проверке контрагента усматривается, что эта фирма не относится к числу неплательщиков. При этом инспекция документально не подтвердила факт неуплаты налога в бюджет по спорным сделкам. Значит, доводы налогового органа о нанесении бюджету ущерба не подтверждаются.
Все документы, подтверждающие право компании на вычет по НДС и на включение спорных затрат в состав расходов по налогу на прибыль, представлены. Доказательства отсутствия реальных хозяйственных операций налоговым органом, напротив, не представлены.
При этом учредитель фирмы-поставщика в протоколе допроса подтвердил, что она является действующим юрлицом, которое ведет реальную хозяйственную деятельность, в том числе с компанией.
При таких обстоятельствах решение ИФНС следует признать недействительным, – резюмировал суд.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Арбитражного суда Московского округа от 06.09.2016 № Ф05-12543/2016
Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"
данное решение иллюстрирует плюс новой ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков, состоящий в том, что ИФНС не вправе доначислять компании налоги только из-за того, что контрагент не уплачивает налоги или платит из в минимальном размере.
ИФНС обвинила одновременно четыре организации в получении необоснованной налоговой выгоды.
Данные общества имели одного и того же учредителя, он же являлся у них гендиректором. Все организации занимались одним видом деятельности – сдачей помещений в аренду и применяли УСН.
По мнению инспекции, учредитель намеренно раздробил бизнес, чтобы доход каждого общества не превышал лимита, который дает права на применение спецрежима. Тем самым он минимизировал налоговые обязательства, сэкономив на разнице в размере налогов между общим режимом налогообложения и УСН.
Однако при данном способе организации бизнеса полученная налоговая выгода является необоснованной, поскольку вся выручка обществ полностью контролировались их единственным учредителем. Между тем он имел возможность создать единственное юрлицо и получать тот же экономический результат – сдавать помещения в аренду.
Общества подали совместный иск об отмене решения ИФНС и суд его удовлетворил.
Арбитры указали, что фактически в основу решения положен вывод инспекции о формальном создании обществ и распределении между ними передаваемого в аренду имущества, в силу чего все общества рассматривались инспекцией как один хозяйствующий субъект в целях определения правомерности применения ими УСН.
Факт взаимозависимости сторонами не оспаривается.
Однако сама по себе взаимозависимость участников сделок не может приравниваться к их недобросовестности при недоказанности противоправности их поведения.
Взаимозависимость может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды только тогда, когда она используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы (Определение КС РФ от 04.12.2003 № 441-О, Постановление ВАС РФ от 04.03.2008 № 13797/07).
В данном случае каждое общество:
- соответствовало критериям для применения УСН, что инспекцией не ставилось под сомнение;
- заключало договоры с арендаторами от собственного имени;
- полученную арендную плату включало в свою налогооблагаемую базу;
- направляло в налоговый орган соответствующие налоговые декларации и уплачивало налоги;
- доходы использовало на выплату зарплаты, приобретение материалов и развитие производственной базы.
Доказательств финансирования обществами друг друга в материалах дела нет.
Общества выдавали друг другу беспроцентные займы, но в силу абз. 3 п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 это не может свидетельствовать о получении ими необоснованной налоговой выгоды.
Отсутствие в штате одних обществ юристов, экономистов, кадровых работников, инженеров-строителей при наличии у другого общества таких должностей само по себе не свидетельствует о том, что данные юрлица безвозмездно пользовались услугами работников иной организации.
Таким образом, инспекцией не доказана совокупность обстоятельств направленности действий обществ исключительно либо преимущественно на минимизацию налогового бремени путем дробления бизнеса.
Признак подконтрольности организаций одному и тому же физическому лицу не свидетельствует о недобросовестности действий обществ, поскольку они являются самостоятельными субъектами хозяйственных и налоговых отношений.
Учредитель вправе самостоятельно выбирать форму ведения предпринимательской деятельности (одним или несколькими субъектами предпринимательской деятельности), а также определять особенности управления организацией, условия заключаемых гражданско-правовых договоров.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 № Ф04-23053/2015
Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"
данное решение иллюстрирует плюс новой ст. 54.1 НК РФ для налогоплательщиков, состоящий в том, что ИФНС не вправе доначислять компании налоги только из-за того, что компания имела возможность получить тот же результат посредством совершения иной сделки.
Также заметим важную деталь: в подобной ситуации налоговая инспекция теперь не может на основании пп. 2 п. 2 ст. 54.1 Кодекса говорить о том, что основной целью таких сделок была неуплата или неполная уплата налогов. Ведь в рассмотренном случае речь шла лишь о выборе оптимального налогового режима, то есть о минимизации налогообложения, а не о неуплате или неполной уплате налогов, а это разные вещи.
Налоговая служба разъяснила УФНС и ИФНС, как следует применять Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ. Он дополнил НК РФ новой ст. 54.1 о так называемой необоснованной налоговой выгоде.
Комментарий к п. 1.
ИФНС должна доказывать умышленный уход от налогов
Пункт 1 этой статьи фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.
В этой связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо получить доказательства умышленного участия проверяемого налогоплательщика, обеспеченного в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.
Об умышленных действиях налогоплательщика, направленных на неуплату налога, могут свидетельствовать факты:
- юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости контрагентов от проверяемой компании (ИП);
- проведения транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей;
- свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности;
- и так далее.
Если умышленные действия доказаны, налоговые обязательства, возникшие в результате, должны быть скорректированы в полном объеме.
Комментарий к п. 2.
ИФНС должна опровергнуть реальное выполнение сделки
Положениями пункта 2 названной статьи предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.
К таким условиям относятся следующие обстоятельства:
- основной целью совершения сделки не являются неуплата, зачет или возврат суммы налога;
- обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, или лицом, которому это обязательство передано по договору или закону.
Если хотя бы одного из данных условий не соблюдено, то налогоплательщику должно быть отказано в учете таких сделок в целях налогообложения. Иными словами, отказано в праве на учет понесенных расходов, а также в предоставлении вычета сумм НДС в полном объеме.
Поэтому в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.
Комментарий к п. 3.
ИФНС не следует использовать формальные недочеты компаний
В пункте 3 той же статьи закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.
В частности, предусмотрено, что следующие обстоятельства не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога неправомерным:
1) подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом;
2) нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах;
3) наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).
Кроме того, Закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусматривает такое оценочное понятие, как «непроявление должной осмотрительности», как не предусматривает для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.
Следовательно, формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным контрагентом налогоплательщика сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам.
Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки контрагентом налогоплательщика и несоблюдении последним установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий.
Резюме
В связи с изложенным ФНС РФ поручила УФНС РФ и МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам:
1) при проведении налоговых проверок исключить формальный подход в выявлении обстоятельств злоупотребления налогоплательщиками правами;
2) обеспечить ежеквартальное представление информации о применении положений Закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ в Федеральную налоговую службу для проведения мониторинга в соответствии с порядком, который будет доведен дополнительно.
Ответственность за исполнение настоящего письма возлагается персонально на руководителей УФНС РФ и МИФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам.
ПИСЬМО ФНС РФ от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@
«О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»
Документ включен в СПС "КонсультантПлюс"
это первый настолько подробный комментарий налоговиков к новому закону о необоснованной налоговой выгоде.
Притом особо обращает на себя внимание не столько содержание комментария (для тех, кто знаком с этой темой и уже видел ст. 54.1 НК РФ, открытий в нем немного), а тон письма.
Он требовательный. Налоговая служба требует от своих подчиненных работать по этому закону и на основе его положений выявлять схемы ухода от налогов. Кроме того, служба даже обязывает каждые 3 месяца направлять в Москву отчет о проделанной работе, причем попутно угрожая ответственностью за неисполнение данных требований.
Это говорит о том, что большие налоговые чиновники в здании на Неглинной улице придают новшествам НК РФ серьезное значение и считают, что благодаря использованию положений ст. 54.1 у налоговых органов появился огромный потенциал для налоговых доначислений.
В связи с этим организациям стоит больше внимания уделять оформлению сделок и оценить риски признания применяемых схем налоговой оптимизации незаконными в свете положений указанной статьи и комментария к нему ФНС РФ.
