Необоснованная налоговая выгода

Понятия необоснованной налоговой выгоды нет ни в НК РФ, ни в других нормативно-правовых актах российского законодательства. Несмотря на отсутствие определения в законе, термин «необоснованная налоговая выгода» активно применяют налоговики и судьи для определения неправомерного характера экономии на налоговых платежах.

Первоначально вопрос о налоговой выгоде рассмотрел и систематизировал ВАС РФ. Судьи ввели понятие налоговой выгоды, а также перечислили случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53).

Через одиннадцать лет после выводов суда чиновники ввели в Налоговый кодекс РФ новую статью 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» (Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ). В этой статье НК РФ представлен новый подход к решению проблемы со злоупотреблением налогоплательщиками своими правами. Именно этой статьей теперь руководствуется бизнес и налоговые органы, когда речь идет о необоснованной налоговой выгоде.

Теперь налоговые органы вправе самостоятельно принимать решение о том, законно ли компания уменьшила налоговую базу или сумму налога. В законе предусмотрено два случая, когда инспекторы откажут в расходах или вычетах:

1) предприятие исказило сведения о фактах хозяйственной жизни или об объектах налогообложения в бухучете, налоговом учете или отчетности (п. 1 ст. 54.1 НК РФ);

2) основная цель операции – снижение налоговой базы или суммы налога. При этом обязательство исполнил не контрагент, а кто-то другой (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Обоснованность своего решения инспекция должна доказать по общим правилам, которые регламентируют мероприятия налогового контроля (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Инспекции не вправе принимать решения о том, что вы незаконно снизили налоговую базу или сумму налога, исключительно на основании того, что:
• первичные учетные документы подписаны неустановленным или неуполномоченным лицом;
• ваш контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах;
• вы могли бы получить тот же результат экономической деятельности, если оформили бы другие сделки или операции, которые не запрещены законодательством.

Статья вступила в силу 19 августа 2017 года, поэтому инспекторы должны руководствоваться ею в ходе налоговых проверок, назначенных после этой даты (ст. 2 Закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ).

Даже если компания принимает к учету расходы, которые формально соответствуют требованиям главы 25 НК РФ, при проверке налоговые инспекторы могут исключить их из расчета налогооблагаемой прибыли, руководствуясь ст. 54.1 НК РФ. Речь идет о расходах, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Основной признак необоснованной налоговой выгоды – это намеренное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни или об объектах налогообложения, которые отражаются в бухучете, налоговом учете или налоговой отчетности (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

Во время проверки инспекторы не берут в расчет случайные ошибки в учете, которые совершены из-за невнимательности бухгалтера. Однако при наличии большого количества таких ошибок инспекторы могут инициировать углубленную проверку с более серьезными последствиями.

На умышленное искажение сведений указывают следующие факты:
• дробление бизнеса на несколько юридических лиц и ИП с целью применения льготных режимов налогообложения;
• искусственное создание условий использования пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
• использование схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений во избежание двойного налогообложения;
• отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Еще один важный признак необоснованной налоговой выгоды: оформление фиктивных сделок, которые позволяют искусственно занизить налоговую базу (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Например, организация заключает договор о выполнении каких-либо работ, но выполняет их самостоятельно или вообще обходится без них. Или компания поручает выполнить работы организации, которая не имеет для этого необходимых ресурсов.

На особом контроле у инспекций сделки с зависимыми лицами и сделки, совершенные с фирмами-однодневками. Также инспекторы обращают внимание на сделки, которые не имеют разумного обоснования с экономической точки зрения. Например, присоединение к компании заведомо убыточной организации, не имеющей активов.

В течение года после выводов Верховного Суда РФ арбитражные окружные суды рассмотрели 1 286 дел по вопросам о необоснованной налоговой выгоде (в расчет брались решения за период с 12 октября 2006 года по 10 октября 2007 года).

В результате 73,8 процента решений принято в пользу компаний. Однако в настоящее время статистика судебных споров по делам об уклонении от уплаты налогов складывается не в пользу бизнеса. Компаниям и ИП стало сложнее отстаивать реальность сделки, ее деловую цель, подтверждать обоснованность выбора контрагента.

Налоговые инспекторы во время проверки чаще всего обращают внимание на реальность сделки, деловую цель, выбор контрагента, дробление бизнеса. Чтобы избежать проблем, необходимо провести предварительную работу по каждому из этих пунктов.

Как подтвердить реальность сделки.
Инспекторы часто проверяют реальность сделки. В частности, проверяющие обращают внимание на то, кто фактически исполнил обязательства по договору. О невозможности исполнения сделки стороной, указанной в договоре, могут свидетельствовать следующие факты:
• отсутствие расчетов с контрагентом по сделке;
• у контрагента нет ресурсов для исполнения сделки — персонала, материальных активов, обязательных разрешений, лицензий, транспортных средств, складов;
• должностные лица контрагента отказались от подписи в счетах-фактурах и первичных документах;
• операции по расчетному счету контрагента не соответствуют той деятельности, в рамках которой заключена сделка;
• контрагент не подал налоговые декларации и не платил налоги за соответствующий период.

Если налоговики докажут нереальность сделки, они откажут в вычетах по НДС и расходах в полном объеме. Чтобы подтвердить реальность сделки, нужно доказать, что контрагент мог ее исполнить и она фактически имела место.

Собирайте и храните надлежащим образом все договоры, первичные документы и счета-фактуры по сделкам. Комплект документов по сделке подтвердит ее реальное исполнение. Если в документах выявили нестыковки и ошибки, попросите контрагента их устранить.

Сами по себе ошибки и не те подписи в документах не доказывают нереальности сделки. Но в совокупности с другими обстоятельствами будут свидетельствовать о том, что компания работает с фирмой-однодневкой (п. 7 письма ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060).

Помимо договора, счетов-фактур и «первички», дополнительными доказательствами того, что сделку исполнил именно тот, кто указан в договоре, или привлеченные контрагентом компании, могут служить:
• счета, доверенности, протоколы переговоров;
• фото- и видеоотчеты, презентации, служебная переписка по электронной почте;
• показания свидетелей, решения судов по спорам с контрагентом;
• документы перевозчиков, письма от покупателей, сертификаты соответствия товара;
• лицензии, калькуляция стоимости работ и услуг, графики выполнения работ.
Например, фото — и видеосъемка могут подтвердить факт и момент отгрузки товара со склада поставщика. Кадровые документы помогут доказать, что в штате контрагента есть кладовщик, который проверял качество товара и контролировал его отгрузку.

Как подтвердить деловую цель сделки.
Чтобы подтвердить деловую цель сделки, необходимо оценить ее выгодность с экономической точки зрения, то есть таким образом, если бы совершили операцию только по деловым мотивам без налоговых преимуществ (пп. «г» п. 2, п. 25 письма ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060).

Чтобы обосновать деловую цель, можно зафиксировать ее в документах, например, в маркетинговой политике, приказе о скидках, служебных записках, экономических расчетах, подтверждающих целесообразность сделки.

Закупку товара по завышенным ценам можно обосновать тем, что стоимость товара включает в себя доставку и сборку. При продаже товаров со скидками поясните выгоду от их предоставления. Например, что их получают только крупные, новые или постоянные покупатели, поэтому дохода от продажи одной единицы снижается, но зато растут объемы поставок.

Кроме того, необходимо следить за рыночностью цен в сделках с взаимозависимыми лицами, даже если они не относятся к контролируемым сделкам (п. 8 письма ФНС РФ от 11.04.2018 № СА-4-7/6940, п. 9 письма ФНС РФ от 09.07.2018 № СА-4-7/13130).

Как проверить контрагента и подтвердить коммерческую (должную) осмотрительность.
Для качественной проверки контрагента надо собрать и проанализировать сведения о нем. Порядок получения документов от контрагента, подтверждающих коммерческую осмотрительность, пропишите в положении о договорной работе либо зафиксируйте в договоре. Ответственного за такую проверку назначьте приказом по компании.

В ходе проверки необходимо учитывать моменты, которые инспекторы оценивают при проверке:
• информация о фактическом местонахождении контрагента, его производственных и складских помещений;
• сведения о финансовом положении контрагента, включая использование сервисов ФНС;
• другая общедоступная информация о контрагенте.

Оснований для отказов в вычетах по НДС и расходах у налоговиков не будет, если компания подтвердит коммерческую осмотрительность и не знает о том, что контрагент — фирма-однодневка, а сделка исполнена иным лицом (п. 2 письма ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060).

Проверяющие откажут в вычетах по НДС и расходах в полном объеме, только если докажут, что налогоплательщик знал о неблагонадежности и нарушениях контрагента и получал от этого выгоду (п. 20, 21 письма ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060).

Чтобы обосновать свой выбор, запрашивайте у контрагентов учредительные документы, доверенности, лицензии и прочие документы, которых нет в открытых источниках. Также проверьте партнера через сервисы ФНС. Выписка из ЕГРЮЛ, сведения о недействующих организациях, дисквалифицированных директорах и массовых адресах — эта открытая информация.

Проанализируйте контрагента и документально подтвердите следующие данные:
• фактическое местонахождение контрагента, его производственных, складских, торговых или иных площадей;
• наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в СРО;
• контактные данные руководителя контрагента, его ответственных сотрудников или иных лиц, которые уполномочены вести сделки;
• наличие рекламы контрагента в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц.
Результаты проверки оформляйте отчетом о проверке контрагента.

Как объяснить факт дробления бизнеса.
Чтобы обосновать деловую цель дробления, нужно оценить ее с точки зрения налоговых инспекторов. Некоторые из признаков дробления для налоговой экономии перечислены в пункте 27 письма ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060.

Например, налоговики видят искусственное дробление, если контрагенты подконтрольны налогоплательщику, не ведут деятельность в своих интересах и на свой риск, реальных функций не выполняют. Они только оформляют документы от своего имени в интересах налогоплательщика.
Если инспекторы докажут искусственное дробление с целью налоговой экономии, они должны рассчитать действительный размер налоговых обязательств проверяемой компании, как если бы она не допускала нарушений.

Если вы создали группу компаний, четко сформулируйте деловую цель дробления, зафиксируйте ее на бумаге. В частности, такими целями могут быть открытие нового направления развития бизнеса, введение нового члена в состав учредителей, изменение вида деятельности, снижение операционных рисков, упрощение управления или повышение его эффективности.

Налоговые риски деятельности группы компаний, в том числе применяющие специальные налоговые режимы, оценивайте по обстоятельствам, которые перечислены в письме ФНС РФ от 11.08.2017 № СА-4-7/15895. Например, к таким обстоятельствам относятся:
• ведение налогоплательщиком предпринимательской деятельности самостоятельно, на свой страх и риск, наличие собственных трудовых, материальных, производственных ресурсов;
• осуществление неразрывно связанных между собой направлений деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата;
• прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса. Например, родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность;
• наличие единого центра управления прибылью;
• несение расходов участниками схемы друг за друга.

Сама по себе взаимозависимость с новыми компаниями и предпринимателями не может быть единственным основанием для претензий инспекторов. Но в сделках с ними безопаснее придерживаться рыночных цен, даже если сделки не относятся к контролируемым.