Ненормируемые расходы на рекламу

Список ненормируемых рекламных расходов – исчерпывающий. В него входит (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ):

1) реклама через СМИ, информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
2) световая и другая наружная реклама;
3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
4) изготовление брошюр и каталогов о товарах, работах, услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, об организации;
5) уценка товаров, потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Разберем основные виды ненормируемых рекламных расходов подробно.

Реклама через СМИ, информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании. К такой рекламе относится промушен в теле- и радиопередачах,  периодических печатных изданиях.

К ненормируемым расходам на рекламу относятся расходы на публикацию в СМИ различных информационных материалов (статей, интервью), которые имеют целью привлечение внимания к компании и ее деятельности, к тем товарам, работам, услугам, которые она производит и реализует.

Чтобы избежать претензий налоговиков, размещаемые в прессе материалы должны содержать пометку: «На правах рекламы». Иначе оплаченные публикации могут быть не признаны рекламными. И в этом случае учесть затраты в целях налогообложения прибыли будет проблематично. Минфин настаивает на том, что пометка «На правах рекламы» — обязательное условие отнесения трат на публикацию к рекламным расходам (письма Минфина РФ от 15.06.2011 № 03-03-06/2/94, от 27.06.2007 № 03-03-06/1/418, от 31.01.2006 № 03-03-04/1/66, от 05.09.2006 № 03-03-04/2/201).

Возникающие споры решаются, как правило, в пользу налогоплательщиков. Судьи анализируют содержание публикаций и, если они действительно носят рекламный характер, затраты на них признают рекламными расходами, независимо от наличия пометки «На правах рекламы» (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 по делу № А43-42721/2005-36-1233, Московского округа от 24.04.2007, 28.04.2007 № КА-А40/268-07 по делу № А40-50906/06-117-310, Северо-Западного округа от 03.04.2007 по делу № А05-8063/2006-13).

Наружная реклама. Наружная реклама распространяется с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта (ст. 19 Закона «О рекламе» от 13.03.2006 № 38-ФЗ).

В письме Минфина РФ от 03.02.2006 № 03-03-04/1/83 указано, что как наружную рекламу можно рассматривать плакаты и баннеры, размещаемые в витринах и рассчитанные на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, а также выносные щитовые конструкции (штендеры).

К наружной рекламе относятся и информационные баннеры о кинофильмах, размещаемые на флагштоках, окнах и фасаде здания киноцентра (письмо Минфина РФ от 07.04.2010 № 03-11-06/2/52).

По мнению Минфина, к наружной рекламе не относятся:

• щиты на эскалаторах и в вестибюлях метро, реклама в вагонах электропоездов, расположенная как внутри, так и снаружи транспортного средства (письма от 16.10.2008 № 03-03-06/1/588, от 20.04.2006 № 03-03-04/1/361);
• репертуарные планы на бумаге и баннерной ткани с информацией о кинофильмах, размещаемые внутри киноцентра (письмо от 07.04.2010 № 03-11-06/2/52);
• реклама, размещенная на транспортных средствах (письмо от 02.11.2005 № 03-03-04/1/334). Эта позиция Минфина не является бесспорной. В Определении ВС РФ от 30.05.2019 № 305-ЭС19-4394 по делу № А40-125588/2017 сделан вывод, что расходы на рекламу путем размещения рекламных баннеров на наземном общественном транспорте следует в целях налога на прибыль классифицировать как расходы на наружную рекламу, которые должны учитываться в полном объеме. При этом суд указал, что закон № 38-ФЗ не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования. Установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли, при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.

Участие в выставках, ярмарках, экспозициях. Налоговые органы трактуют понятие «расходы на участие в выставках, ярмарках» предельно узко. По их мнению, такими расходами являются лишь затраты на уплату вступительных взносов, разрешений, расходов, необходимых для участия в выставке.

Споров с налоговой инспекцией можно избежать, если в состав ненормируемых расходов включать только оплату услуг, оказываемых организации устроителями выставки. Например, оплату аренды выставочного места, оформление этого места, плату за различного рода голосовые объявления, призванные привлечь внимание к стенду.

Все иные затраты, по мнению налоговых органов, следует учитывать как расходы на прочие виды рекламы. Так, например, если компания проводит на выставке раздачу призов или бесплатную дегустацию своей продукции, то понесенные расходы относятся к категории нормируемых расходов на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения в пределах одного процента выручки от реализации (письма Минфина РФ от 16.08.2005 № 03-04-11/205, УМНС по городу Москве от 19.11.2004 № 26-12/74944 со ссылкой на письмо МНС РФ от 19.03.2003 № 02-5-10/35-й843).

Оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов. Любые расходы компании, связанные с оформлением витрин (выставок-продаж, комнат образцов, демонстрационных залов), учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.

Например, фирма, торгующая мебелью, выставляет образцы в салонах-магазинах. При этом для оформления экспозиции закупается постельное белье, посуда, картины и так далее. Все эти расходы компания может учесть как ненормируемые расходы на рекламу (письмо Минфина РФ от 08.09.2004 № 03-03-01-04/1/31).

ФАС Волго-Вятского округа, рассматривая спор между компанией и налоговым органом, указал, что ни статья 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают, что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов. Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в указанных целях (Постановление от 13.01.2005 № А43-1729/2004-32-152).

Руководствуясь этим подходом, суд признал правомерным включение в состав ненормируемых расходов на рекламу, связанных с оформлением витрин, выставок-продаж, следующих затрат:

• на форменную одежду с логотипом организации – в ней работники компании оформляли витрины и проводили дегустации продукции;
• подставки для выкладки образцов продукции;
• листовки для оформления витрин.

Изготовление брошюр и каталогов. К ненормируемым расходам на рекламу отнесены затраты на изготовление рекламных каталогов и брошюр, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации.

Таким образом, затраты на изготовление любых рекламных каталогов и брошюр не нормируются, а учитываются в расходах в полном объеме.

В пункте 4 статьи 264 НК РФ упоминаются лишь рекламные брошюры и каталоги. Однако Минфин не спорит с тем, что к ненормируемым расходам на рекламу относятся затраты на изготовление любых видов рекламной полиграфической продукции.

Например, в письме Минфина РФ от 12.10.2012 № 03-03-06/1/544 говорится о том, что в п. 4 ст. 264 НК РФ не упоминаются листовки и буклеты. При этом указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных. Буклеты и листовки представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов. В этой связи расходы на их изготовление признаются в составе расходов на рекламу в сумме фактических затрат (письма Минфина РФ от 12.08.2016 № 03-03-06/1/42279, от 12.08.2016 № 03-03-06/1/47279).

Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина от 06.12.2006 № 03-03-04/2/254 в отношении затрат на изготовление лифлетов и флаеров. Минфин указывает на то, что лифлеты и флаеры представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию. Отличие только в размерах этой печатной продукции. Следовательно, расходы на изготовление лифлетов и флаеров в целях налогообложения прибыли учитываются аналогично расходам на изготовление рекламных брошюр и каталогов.

Арбитражные суды подходят к решению этого вопроса аналогичным образом.

Например, Арбитражный суд Поволжского округа посчитал правомерным учет в составе ненормируемых расходов на рекламу затрат на изготовление листовок, кратких справочников систем, фотоальбомов и компакт-дисков с логотипом (Постановление от 06.04.2015 № Ф06-21696/2013).

По мнению налоговых органов и некоторых судов, не нормируются только затраты на изготовление каталогов и брошюр. Затраты же на их распространение в рекламных целях, например, издержки на безадресную рассылку нормируются, то есть учитываются в расходах в размере, не превышающем одного процента от выручки (письмо Минфина РФ от 12.01.2007 № 03-03-04/1/1, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.03.2016 № Ф06-6351/2016 по делу № А06-3246/2015).

Однако существует и другой подход. Например, ФАС Московского округа считает, что, поскольку расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в полном размере, а рассылка таких рекламных материалов непосредственно связана с осуществлением данного вида рекламной деятельности и не может расцениваться как самостоятельный, иной вид рекламы, расходы на рассылку каталогов и брошюр также должны включаться в состав прочих расходов в полном объеме (Постановление от 10.01.2007, 17.01.2007 № КА-А41/12981-06 по делу № А41-К2-12414/06).

В бухгалтерском учете ненормируемые расходы на рекламу признают коммерческими расходами по обычным видам деятельности (пп. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).

Отражают такие затраты по дебету счета 44 «Расходы на продажу» (инструкция по применению плана счетов). Их включают в расходы полностью в том отчетном периоде, к которому они относятся, если это предусмотрено учетной политикой компании (пп. 9, 20 ПБУ 10/99).

В НК РФ нет перечня документов, которыми нужно подтверждать понесенные рекламные расходы. Поэтому компания сама оценивает, подтверждают или нет документы понесенные траты и их размер. Главное, чтобы из них можно было сделать однозначный вывод, что ненормируемые расходы на рекламу были произведены.
Документы должны быть оформлены согласно требованиям российского законодательства или обычаям делового оборота на территории иностранного государства, если расходы понесены за рубежом (п. 1 ст. 252 НК РФ, письма Минфина РФ от 18.01.2022 № 03-03-06/1/2338, от 07.07.2021 № 03-03-06/1/53730).

Для документального подтверждения расходов используются, как правило, первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ). Их формы определяет руководитель компании по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (письмо Минфина РФ от 01.11.2019 № 03-03-06/1/84378).

На практике по одной расходной операции оформляются два вида документов:

• документ, который подтверждает основание для расхода. Например, договор на производство, размещение и распространение рекламы, эфирная справка радиостанции, отчет исполнителя о проделанной работе, график фактических выходов рекламы, акт оказанных услуг, подписанный с агентством (письма Минфина РФ от 06.09.2012 № 03-03-06/1/467, от 22.06.2012 № 03-03-06/2/71);
• платежный документ, который оформляет расход, например, платежное поручение или расходный кассовый ордер.

Если компания заказывает размещение рекламы в СМИ через рекламное агентство, то в состав ненормируемых расходов на рекламу включается как стоимость размещения рекламы, так и расходы на уплату агентского вознаграждения (письмо УМНС по городу Москве от 26.02.2003 № 26-12/12101). При этом от посредника необходимо получить не только акт об оказанных услугах, но и документы, подтверждающие, что реклама фактически была размещена. При размещении рекламы на телевидении или радио такими документами могут быть:

• эфирные справки или иные подобные документы, содержащие необходимые реквизиты (дату, время размещения рекламы, наименование теле-, радиоканала, вид рекламного материала), выданные непосредственно теле- или радиокомпанией;
• графики подтвержденных выходов рекламы, выданные рекламным агентством, с приложением надлежащим образом заверенных копий документов теле- или радиокомпаний, на основании которых подготовлены соответствующие графики (письма Минфина РФ от 06.09.2012 № 03-03-06/1/467, от 22.06.2012 № 03-03-06/2/71).

При размещении рекламы в печатных СМИ нужно иметь экземпляры газет (журналов), в которых она была размещена. При размещении рекламы в Интернете – акты, подписанные рекламным агентством и организациями, непосредственно оказавшими соответствующие услуги. А также скриншоты, подтверждающие размещение материалов на конкретных сайтах.

При отсутствии подтверждающих документов понесенные расходы не удастся отстоять даже в суде (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 № А56-4088/2006 и от 11.04.2007 № А56-27762/2004).

Документы можно оформить в электронном виде с электронной подписью (ч. 5 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ). При этом нужно обеспечить возможность изготовления их копий на бумажном носителе (п. 14 ФСБУ 27/2021).

Электронная подпись может быть двух видов: простая и усиленная. Усиленная ЭП может быть квалифицированной и неквалифицированной (ч. 1 ст. 5 Закона «Об электронной подписи» от 06.04.2011 № 63-ФЗ). Если использование конкретного вида ЭП не предусмотрено законодательно, то нужно выбрать его из числа предусмотренных законом № 63-ФЗ. Виды ЭП первичных учетных документов определяются совместно с другими участниками электронного взаимодействия (п. 17 ФСБУ 27/2021).

Если первичные документы оформлены в электронной форме и подписаны квалифицированной ЭП, ими можно подтвердить расходы, произведенные в РФ, если законодательство не требует составление таких документов в бумажной форме (письма Минфина РФ от 13.06.2023 № 03-03-06/1/54117, от 13.02.2020 № 03-03-07/9888).

В этом случае необязательно заключать с контрагентом письменное соглашение о составлении документов в электронной форме, но мы рекомендуем это сделать.

Если первичка подписывается неквалифицированной ЭП, необходимо заключить с контрагентом письменное соглашение о признании документов, подписанных простой или усиленной неквалифицированной ЭП, равнозначными документам, которые подписаны собственноручно (письма Минфина РФ от 22.01.2021 № 03-03-06/1/3395, от 30.04.2019 № 03-03-07/32128, ФНС РФ от 20.02.2018 № ЕД-4-15/3372, от 19.05.2016 № СД-4-3/8904). Иначе при проверке расходы, подтвержденные такими документами, могут не признать для целей налогового учета.

Компания вправе в исключительных случаях использовать сканы первичных документов при регистрации в учете факта хоздеятельности. Однако в дальнейшем нужно представить бумажный или электронный оригинал (письма Минфина РФ от 07.12.2022 № 03-03-06/3/119813, от 21.11.2022 № 03-03-06/1/113388).

Все документы, которые подтверждают расходы на рекламу, следует хранить пять лет (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Ненормируемые рекламные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в полном объеме. Такие траты включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и уменьшают налоговую базу (п. 1 ст. 252, пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если компания применяет кассовый метод, то рекламные расходы признаются после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). При методе начисления – в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

К ненормируемым расходам на рекламу, в частности, относятся расходы на создание (приобретение) рекламного видеоролика для показа по телевидению или в кинотеатрах.

Аудиовизуальные произведения являются объектами авторского права (п. 1 ст. 1259 ГК РФ). А исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (объекты интеллектуальной собственности) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете подлежат включению в состав нематериальных активов.

Если стоимость такого нематериального актива превысит 100 тыс. рублей, то в налоговом учете он подлежит включению в состав амортизируемого имущества. По аудиовизуальным произведениям срок полезного использования определяется компаниями самостоятельно. При этом он не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Следовательно, в состав рекламных расходов будут включаться ежемесячные амортизационные отчисления по нематериальному активу – рекламному ролику, демонстрируемому по телевидению или в кинотеатрах (письма Минфина РФ от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15750, от 26.07.2013 № 03-03-06/1/29764, от 15.06.2012 № 03-03-10/71).

Если стоимость нематериального актива не превысит 100 тыс. рублей, расходы на создание рекламного ролика можно учесть в составе рекламных расходов в целях налогообложения прибыли единовременно в полной сумме в момент начала его использования для продвижения.