НДФЛ с заработка сотрудника, работающего за рубежом

Если по трудовому договору рабочее место сотрудника находится в России, то его заработок относится к доходам от источников в РФ. В этом случае НДФЛ исчисляет и уплачивает работодатель — налоговый агент (п. 2 ст. 226 НК РФ, письма Минфина РФ от 20.04.2021 № 03-04-06/29532, от 02.02.2021 № 03-04-06/6598, от 13.11.2020 № 03-04-05/99086).

Если сотрудник направлен в командировку за границу, то выплачиваемый ему в это время средний заработок также является доходом от источника в РФ. Налог с этого дохода удерживает и перечисляет также работодатель (письмо Минфина РФ от 25.02.2022 № 03-04-05/13207).

Если согласно трудовому договору рабочее место сотрудника находится в иностранном государстве, то его заработок признается доходом, полученным от источников за пределами РФ. В этом случае уплата НДФЛ зависит от того, является работник налоговым резидентом или нет.

Если сотрудник – налоговый резидент РФ, то есть фактически находится в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ), то он самостоятельно исчисляет и уплачивает НДФЛ по окончании налогового периода. Если нерезидент, то такие доходы не облагаются НДФЛ в России (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, письма Минфина РФ от 25.02.2022 № 03-04-05/13207, от 20.04.2021 № 03-04-06/29532, от 02.02.2021 № 03-04-06/6598, от 13.11.2020 № 03-04-05/99086).

Ставка НДФЛ, применяемая налоговым агентом — работодателем в отношении дохода сотрудника от осуществления трудовой деятельности в РФ, зависит от того, признается работник резидентом или нет. Налоговый статус работника не связан с наличием или отсутствуем у него гражданства РФ. Иностранный гражданин может быть налоговым резидентом, а российский гражданин может такого статуса не иметь.

С доходов работника-резидента работодатель исчисляет НДФЛ нарастающим итогом с начала года по ставке 13 процентов, а с суммы больше 5 млн рублей — 15 процентов. Налоговая база, к которой применяется прогрессивная ставка налога, рассчитывается нарастающим итогом. При расчете основной налоговой базы применяются налоговые вычеты, установленные ст. 218–221 НК РФ (п. 3 ст. 210, п. 3 ст. 226 НК РФ).

Доходы от трудовой деятельности за границей сотрудника-резидента также облагаются НДФЛ по ставке 13 (15) процентов. В этом случае работник самостоятельно исчисляет и оплачивает НДФЛ, а также предоставляет налоговую декларацию 3-НДФЛ до 30 апреля следующего года.
Чтобы определить статус сотрудника (резидент или нерезидент), нужно:

1. Отсчитать 12 месяцев назад от даты получения дохода. Отсчет может производиться и не с начала месяца (п. 2 ст. 207, п. 3 ст. 226 НК РФ, письма Минфина РФ от 23.05.2018 № 03-04-06/34676, ФНС РФ от 06.09.2016 № ОА-3-17/4086). Эти 12 месяцев – расчетный период, который может совпадать с календарным годом или приходиться на разные годы, то есть начинаться в одном и заканчиваться в другом календарном году. Главное, чтобы 12 месяцев шли последовательно друг за другом (п. 2 ст. 207 НК РФ, письма Минфина РФ от 27.07.2022 № 03-04-05/72454, от 22.01.2020 № 03-04-05/3343, УФНС России по городу Москве от 15.04.2021 № 20-21/055258@).

2. Посчитать, сколько дней работник находился в России в течение предыдущих 12 месяцев. Время нахождения в РФ рассчитывается в календарных днях. Необязательно, чтобы эти дни непрерывно следовали друг за другом (п. 2 ст. 207 НК РФ).

В расчет времени нахождения в РФ включаются:

• дни приезда сотрудника в Россию и дни его отъезда из нее (письма Минфина РФ от 15.02.2022 № 03-04-06/10462, от 13.08.2019 № 03-04-05/61114, ФНС РФ от 24.04.2015 № ОА-3-17/1702@);

• время, когда человек находился за границей для краткосрочного лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Под краткосрочным понимается лечение (обучение) за рубежом менее шести месяцев. Ограничения по возрасту, видам учебных заведений, лечебных учреждений, заболеваний, по перечню зарубежных стран отсутствуют.

Не включаются в расчет времени нахождения в России дни, когда работник был за границей: в отпуске, загранкомандировке и так далее (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Подтвердить фактическое нахождение сотрудника на территории РФ можно на основании любых документов, позволяющих установить количество дней его фактического пребывания в РФ. При этом свидетельство о регистрации по месту временного пребывания, документы о регистрации по месту жительства (пребывания) такими документами не являются (письма Минфина РФ от 19.12.2019 № 03-04-06/99463, ФНС РФ от 22.05.2018 № БС-4-11/9701@).

Работник может представить документ, выданный налоговым органом по форме, утвержденной приложением № 2 к Приказу ФНС РФ от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@. Этот документ выдается за один календарный год, предшествующий дню представления заявления в налоговый орган, текущий календарный год или предыдущие календарные годы (п. 7 порядка представления документа, подтверждающего статус налогового резидента Российской Федерации, утвержденного приказом № ММВ-7-17/837@).

Также подтвердить статус сотрудника можно с помощью (письма ФНС РФ от 19.09.2016 № ОА-3-17/4272@, Минфина РФ от 21.04.2020 № 03-04-05/31921):

• копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

• справки с места работы, выданной на основании табеля учета рабочего времени;

• данных миграционных карт о въезде и выезде с территории России;

• квитанции о проживании в гостинице.

Работодатель должен устанавливать налоговое резидентство любого сотрудника, в том числе гражданина РФ. Оно определяется на каждую дату выплаты дохода. Окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение НДФЛ полученных им за налоговый период доходов, устанавливается по итогам налогового периода (календарного года) (письма Минфина РФ от 27.07.2022 № 03-04-05/72454, от 13.08.2019 № 03-04-05/61114).

Если сотрудник на дату получения дохода стал нерезидентом, удержанный ранее в текущем году налог нужно пересчитать.

При вероятности того, что до конца года работник может снова стать резидентом, сразу пересчитывать налог не нужно. Например, если он перестал быть резидентом в марте, но есть вероятность, что в течение года он снова может стать резидентом в связи с предстоящим возвращением в РФ. В этом случае пересчитать налог нужно, когда статус работника больше не сможет измениться, то есть он в текущем году уже находится за пределами России больше 183 календарных дней (письмо Минфина РФ от 03.10.2013 № 03-04-05/41061).

Сумму недоудержанного НДФЛ нужно вычитать из последующих выплат работнику, начиная с ближайшей. Производить удержание можно только в определенных пределах (п. 4 ст. 226 НК РФ). В частности, общая сумма удержаний из оплаты труда не может превышать 20 процентов (ст. 138 ТК РФ). Если до конца года полностью удержать налог не получилось, работодатель должен сообщить об этом налоговому органу и работнику (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Если другое правило не установлено международным договором, удержать НДФЛ у нерезидента нужно только с тех доходов, которые он получил от источников в России (п. 2 ст. 209 НК РФ). К ним, например, относятся (п. 1 ст. 208 НК РФ):

• зарплата за исполнение трудовых обязанностей в РФ;

• плата за оказание услуг, выполнение работ в РФ.

Если в зарубежном обособленном подразделении российской фирмы трудятся работники — нерезиденты РФ, их зарплата не облагается НДФЛ в России, так как получена от источников за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Отпускные таких работников также не облагаются НДФЛ (письмо Минфина РФ от 29.06.2015 № 03-04-06/37283, Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11).

Ставки НДФЛ по выплатам нерезидентам зависят от вида дохода и статуса нерезидента.

По общему правилу доходы, которые получены физлицами-нерезидентами, облагаются по ставке НДФЛ 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Однако из данного правила предусмотрены исключения, в частности, ставка 13 процентов (15 процентов) применяется к доходам от осуществления трудовой деятельности нерезидентами (пп. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ):

• работающими по патенту (ст. 227.1 НК РФ);

• высококвалифицированными специалистами;

• участниками госпрограммы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, а также членов их семей;

• членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ;

• беженцами или получившими временное убежище на территории РФ.

Доходы перечисленных лиц от трудовой деятельности облагаются по ставке 13 процентов в части, не превышающей 5 млн рублей, а по ставке 15 процентов — в части, превышающей эту пороговую величину.

При определении ставки важно учитывать, что соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, резидентом которой является работник, могут быть установлены особые налоговые ставки.

Международные договоры имеют приоритет над НК РФ (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, п. 1 ст. 7 НК РФ). Поэтому при выплате дохода нерезиденту РФ прежде всего следует применять положения международного договора с тем государством, чьим налоговым резидентом он является.

В отдельных случаях нужно учитывать Многостороннюю конвенцию по противодействию размыванию налоговой базы, ратифицированную Законом от 01.05.2019 № 79-ФЗ. Перечень государств, в отношении соглашений с которыми она применяется с 01.01.2021, приведен в информационном сообщении Минфина РФ. Применять указанную конвенцию нужно с учетом позиции двух стран по международному договору.

Если с работника-нерезидента удерживался НДФЛ в размере 30 процентов и он стал резидентом РФ, то налог в отношении него нужно пересчитать по ставке 13 (15) процентов. В этом случае можно применить вычеты (пп. 2.3, 3, 6 ст. 210 НК РФ).

Пересчитать налог надо с месяца, в котором число дней пребывания сотрудника в РФ в текущем налоговом периоде превысило 183 (письмо Минфина РФ от 27.02.2018 № 03-04-06/12086).

Сумму переплаты по налогу нужно засчитывать в счет уплаты НДФЛ с последующих выплат этому налогоплательщику в текущем году.

Если по итогам года сохранился остаток переплаты по НДФЛ, то работодатель возвращать его не обязан. Работник должен обратиться в инспекцию за возвратом налога по окончании года (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, письма Минфина РФ от 26.09.2017 № 03-04-06/62127, от 15.02.2016 № 03-04-06/7958, ФНС РФ от 17.12.2020 № БС-4-11/20829@, от 21.09.2011 № ЕД-4-3/15413@).