Налоговая реконструкция: понятие, применение, примеры

Над статьей работали:
Автор: Чистякова Людмила

Доначисления налогов, пени и штрафы нередко становятся результатом налоговой проверки. Но есть способ их уменьшить. Для этого используется механизм налоговой реконструкции. О том, когда он применяется, расскажем в нашей статье.

Содержание

1. Суть налоговой реконструкции
2. Методы налоговой реконструкции
3. Налоговая реконструкция НДС
4. К кому может применяться налоговая реконструкция
5. Судебная практика
6. Аналогичная сделка: критерии
7. Пример налоговой реконструкции
8. Фиктивный документооборот: какие еще могут быть последствия

Суть налоговой реконструкции

По результатам проверок инспекции нередко устанавливают применение предпринимателями различных схем получения налоговой выгоды — к примеру, в результате использования схемы дробления, сотрудничества с «техническими» фирмами и т.д. Результатом выявления таких нарушений является доначисление сумм налогов, пеней, штрафов. Зачастую для многих представителей бизнеса уплата доначислений становится непосильной задачей и приводит к банкротству.

Однако существует законная и реальная возможность существенно снизить размер налоговых доначислений, прибегнув к налоговой реконструкции (НР) — процессу фактического перерасчета налогов исходя из реальной экономической сути совершенной сделки или хозоперации.

То есть если налоговики выявили схему в деятельности компании, указав на злоупотребление или искажение фактов хоздеятельности, доначисления рассчитываются с учетом реально понесенных предпринимателем расходов и вычетов НДС, как если бы он не допускал нарушений.

Так, если инспекция в цепочке контрагентов обнаружит «технические» компании, то по таким сделкам вычеты по НДС не подтверждаются, а понесенные расходы не учитываются в расчете налога на прибыль.

В такой ситуации с помощью налоговой реконструкции есть возможность признать необоснованной налоговой выгодой только ту часть расходов, которая учтена при исчислении налога на прибыль, и часть налоговых вычетов по НДС, приходящихся на «технические» компании. В результате существенно снижается размер доначислений по НДС и налогу на прибыль организаций, и, соответственно, размер штрафов и пени.

Содержание термина «налоговая реконструкция» НК не раскрывает.

Правовой базой для применения налоговой реконструкции выступает подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, п. 7 постановления Пленума ВАС РФ № 53, письмо ФНС РФ от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@.

На практике это понятие используется при доначислении налогов в связи с получением предпринимателем необоснованной налоговой выгоды, критерии которой ФНС установила в ст. 54.1 НК.

Методы налоговой реконструкции

В ходе налоговой реконструкции применяют:
– прямой метод – если по совершенным сделкам или операциям у предпринимателя есть подтверждающие документы;
– либо расчетный метод – если документов нет, но у ИФНС есть иные данные о бизнесмене и об аналогичных предпринимателях.

Расчетным методом определяют только базу по налогу на прибыль – в части расходов. В таком случае расходы определяют по рыночным ценам, на основании аналогичных сделок или по заключению оценщика.

То есть этот способ применяется, если допущенное бизнесменом нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если:
– предприниматель не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами;
– но при этом не проявил должную осмотрительность при определении потенциального партнера и сотрудничестве с ним.

Вместе с тем если участие в схеме было основной целью сделки и выстроил схему с «техническими» компаниями бизнесмен, то налоговая реконструкция не применяется.

Использование НР в такой ситуации не отвечает предназначению данного института и по сути приводит к уравниванию налоговых последствий для компаний, которые умышлено допустили причинение потерь бюджету ради собственной выгоды, и компаний, которые лишь не обеспечили должное документальное сопровождение по осуществленным операциям.

То есть право на НР связано с ролью предпринимателя в причинении ущерба бюджету:
– если вина налогоплательщика состоит только в том, что он не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента – налоговая реконструкция должна быть проведена;
– если же предпринимателем преследовалась цель уменьшения налогов либо заведомо было известно о «техническом» характере партнеров, то восстановление налогов в такой ситуации уравняло бы в налоговых последствиях субъектов, чье поведение не является одинаковым.

Верховный суд отметил недопустимость таких последствий (Определение от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).

Налоговая реконструкция НДС

Реконструкция обязательств по НДС возможна, если:
– выявлен фактический производитель или исполнитель;
– налогоплательщик является реальным исполнителем.

При этом ни реальность сделки, ни ее деловая цель не ставятся под сомнение. То есть товары действительно были изготовлены и поставлены для нужд компании, а работы или услуги выполнены (оказаны).

Право на реконструкцию по НДС появляется при выполнении следующих условий:
– реальность операции или сделки доказана, несмотря на наличие технических компаний или фирм-однодневок;
– реальный поставщик или исполнитель раскрыт;

При этом предприниматель должен получить от фактического поставщика подтверждающие документы и предоставить их налоговикам.

К кому может применяться налоговая реконструкция

Реконструировать налоговые платежи, исходя из настоящего смысла сделки, могут все действующие лица в цепочке: организаторы, участники, компании, которые оказались случайными покупателями «технического» контрагента.

Однако желающие применить НР на практике должны выполнить одно условие – оказать реальное содействие налоговикам в установлении действительного смысла сделки. В рамках применения НР важен факт сотрудничества компаний с налоговиками. При этом, если:
– реальный производитель товаров не установлен, ИФНС откажет в НДС-вычетах, но может принять расходы по налогу на прибыль или УСН. Но расходы признают не по закупочным, а по рыночным ценам;
– реальный производитель установлен либо им является налогоплательщик, ИФНС примет и вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль.

Как указано в Определении Верховного Суда от 12.04.2022 № 302-ЭС21-22323, если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании и в распоряжении ИФНС есть сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком — покупателем, устанавливающие лицо, которое фактически осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром, то необоснованной выгодой покупателя может быть признана та часть расходов и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями.

Судебная практика

На правила, по которым проводится НР, значительное влияние оказал Верховный суд. Именно его подходы к реконструкции применяют суды.

Изначально Верховный суд отмечал, что вывести реально совершенные сделки или операции из теневого оборота должна именно компания, умышленно привлекшая к их совершению «техническую» компанию.

Предприниматель не вправе применять вычеты и учитывать расходы, если обязательство не исполнено надлежащим лицом, и при этом налогоплательщик не раскрыл сведения и не представил подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.

Таким образом, если техническая» компания была вовлечена в оборот умышленно и при этом предприниматель отказался раскрыть реального исполнителя по сделке, НР не будет (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).

Однако позднее Верховный суд смягчил свои требования к возможности проведения реконструкции. Он указал, что к операциям, совершенным с использованием «технических» компаний, возможность применения НР определяется не формальными, а материальными условиями – установлением по итогам проверки, в том числе при содействии налогоплательщика или лица, которое фактически производило исполнение по сделке.

То есть судьи стали признавать право предпринимателей на реконструкцию даже в тех случаях, когда реального исполнителя по сделке раскрыл не налогоплательщик, но и ИФНС в ходе проверки (Определение Верховного суда РФ от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005).

Эту правовую позицию стали использовать в своей практике федеральные арбитражные суды. Они указывают, что проведение налоговой реконструкции, имеющей целью установление истинного размера налоговой обязанности предпринимателя, хотя бы и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты для целей предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может быть поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.04.2022 № Ф09-10835/21).

Поэтому налоговики должны провести налоговую реконструкцию даже в случае, если сами установили реального исполнителя по сделке и ее подлинную стоимость.

В пользу предпринимателей было вынесено еще одно решение Верховного Суда РФ в Определении от 12.04.2022 № 302-ЭС21-22323.

В суде рассматривали спор ИФНС и компании, которой отказали в вычете НДС по сделкам с «техническим» контрагентом. Компания признала, что изначально счет-фактуру она получила от однодневки. При этом факт поступления товара не был опровергнут. Чтобы участвовать в процедуре налоговой реконструкции, компания сдала уточненную декларацию по НДС для камеральной проверки. В ней она отразила данные о реальном поставщике, тем самым содействовав в устранении потерь бюджета.

ИФНС не согласилась с такой точкой зрения. По ее мнению, о реальном поставщике нужно было сообщить до проведения выездной проверки или во время нее, организация же сдала уточненную декларацию после вынесения акта проверки. В связи с этим налоговики полагали, что компания не могла претендовать на НДС-вычет вне зависимости от достоверности счетов-фактур.

Верховный суд поддержал компанию, поскольку из закона не следует, что НР возможна только в период проведения проверочных мероприятий. Следовательно, она может быть проведена и после них при подаче уточненной декларации.

То есть обязанность проведения налоговой реконструкции не носит формального характера. Если фактический исполнитель по сделке выявлен любым способом, то реконструкцию следует провести.

Аналогичная сделка: критерии

Определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла, исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Действительный экономический смысл по аналогичным сделкам должен быть определен из следующих критериев:
– даже если предприниматель был замечен в участии в налоговой схеме, проверяющие не должны начислять ему налоги в повышенном размере;
– налоговики должны определить, сколько налогов должна была заплатить компания, если бы не сотрудничала с «техническими» компаниями и, следовательно, не участвовала в налоговой схеме.

Иными словами, по результатам проверки инспекторы вправе исключить наценку, добавленную нереальным поставщиком сверх цены, по которой товар был отгружен последним реальным участником цепочки его движения при определении налоговых обязательств общества.

Положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом. Инспекции в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хоздеятельности (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 № 1440-О).

Пример налоговой реконструкции

Производитель оборудования продает его по цене 1 800 тыс. рублей, в том числе НДС 300 тыс. рублей. Компания приобрела оборудование через цепочку, состоящую из 4 посредников, в которой первой по счету была компания-однодневка.

Каждый последующий посредник увеличивал цену оборудования на 200 тыс. рублей. Конечная цена, по которой компания купила оборудование, составила 2 600 тыс. рублей, в том числе НДС 43 333,33 тыс. рубля.

Если компания заявит о возможности проведения реконструкции налоговых обязательств, инспекторы смогут произвести такой расчет: вычтут из расчета наценку, начиная с проблемного контрагента, и в налоговых целях оставят только расходы в таком размере, как если бы они были понесены при закупке напрямую у производителя.

В результате компания сможет признать вычет в размере 300 тыс. рублей и расходы по налогу на прибыль в размере 1,5 млн рубля.

Фиктивный документооборот: какие еще могут быть последствия

Условием признания понесенных расходов при исчислении налога на прибыль и применения вычетов является действительное (реальное) совершение тех хозопераций, которые повлекли затраты предпринимателя и по результатам которых заявлены налоговые вычеты.

Суд откажет в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главная цель предпринимателя была в получении дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды без всякого намерения заключить реальную сделку.

Формальный документооборот при фактическом отсутствии реальных сделок является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

Но НК устанавливает принцип добросовестности налогоплательщика, который означает, что если проверяющие настаивают на том, что действия налогоплательщика были направлены лишь на получение необоснованной выгоды, то именно налоговики должны доказать, что приобретение товаров не имело места в действительности, либо спорный товар хотя и был получен, но фактически поставлялся иными лицами.

Формальность документооборота не может устанавливаться только в связи:
– с негативными характеристиками контрагента. К примеру, по наличию признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хоздеятельности, неисполнение налоговых обязанностей;
– недостатками подтверждающих документов. Например, при подписании счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствии товаросопроводительных документов.

Наличие у контрагентов признаков технических организаций автоматически не влечет вывода о формальности документооборота либо о неисполнении ими обязательств по соответствующим сделкам.

К таким выводам приходят суды (постановления арбитражных судов Уральского округа от 17.11.2023 № Ф09-7246/23, Московского округа от 28.07.2023 № Ф05-15050/2023).

То есть компания не несет ответственность за неисполнение налоговых обязательств своими контрагентами. Исключение – если предприниматель согласовал такую неуплату или ему было об этом известно. Согласованность действий проверяющие обосновывают путем указания на то, что контрагент является «техническим» или подконтрольным. А информированность может следовать из аффилированности с налогоплательщиком.