Налоговая нагрузка при УСН

Объектом налогообложения на упрощенке могут быть доходы. В этом случае ставка налога составляет 6 процентов (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Региональные власти могут ее снизить, а для ряда случаев, напротив, предусмотрены повышенные ставки. Помимо этого, компании и предприниматели уплачивают другие обязательные платежи, от которых УСН не освобождает. В частности, это касается транспортного налога. То, какая часть доходов налогоплательщика идет на обязательные платежи в бюджет, и отражает его налоговую нагрузку.

Нет единых правил вычисления этого показателя для упрощенцев с объектом «Доходы», и налоговики могут считать его по-разному. Организация или предприниматель вправе обратиться в свою инспекцию, чтобы узнать, каким методом пользуются там. Вся сложность заключается в том, что для упрощенцев налоговики не рассчитывают средних показателей нагрузки, как для общего режима. При этом сравнивать нагрузку плательщика на УСН со средней нагрузкой по такому же виду деятельности на ОСН смысла нет. Очевидно, что на УСН она будет ниже. Поэтому средние показатели для ОСН нужно не применять напрямую, а адаптировать под УСН.

Для объекта «Доходы» налоговая нагрузка будет равна сумме начисленного за год налога по УСН (строка 133 раздела 2.1.1 декларации по УСН) и размера начисленных налогов, от которых УСН не освобождает, разделенной на сумму доходов из строки 113 раздела 2.1.1 декларации по УСН и умноженной на 100 процентов.

Среди налогов, от которых УСН не освобождает, компания или предприниматель должны учесть все налоги, которые они платят кроме «упрощенного» налога. При этом не нужно включать в расчет:

• «ввозной» НДС. Не учитывается любой «ввозной» НДС: и тот, который налогоплательщик заплатил в налоговую при импорте из стран ЕАЭС, и тот, который был уплачен на таможне при импорте из стран, не входящих в ЕАЭС;
• страховые взносы за сотрудников. Если налогоплательщик имеет статус ИП, то он не учитывает и страховые взносы за себя (письмо ФНС РФ от 29.06.2018 № БА-4-1/12589@). По взносам рассчитывается отдельный показатель — фискальная нагрузка. Поэтому в расчете налоговой нагрузки они не участвуют;
• налоги, которые компания или коммерсант платят как налоговый агент. По сути, это платежи другого лица, а налоговый агент просто удерживает их из его доходов и перечисляет в бюджет (ст. 24 НК РФ).

Однако в отношении НДФЛ, который перечисляется налоговым агентом, есть неопределенность.

В приложении № 3 к Приказу ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ среднеотраслевая нагрузка рассчитана с учетом НДФЛ. Если свою нагрузку сверять с этими показателями, то логично ее тоже рассчитать с учетом «агентского» НДФЛ.

С другой стороны, из пояснений к «Калькулятору налоговой нагрузки» на официальном сайте налоговой по электронному адресу https://pb.nalog.ru/calculator.html следует, что нагрузка рассчитывается без НДФЛ.

Поскольку неизвестно, в каком порядке будет определять нагрузку конкретная инспекция, можно рассчитать два показателя: с НДФЛ и без него;

• налог на прибыль (у предпринимателей — НДФЛ) с дивидендов от участия в других компаниях. Такое участие не связано с видами деятельности, по которым фискалы считают среднюю нагрузку. Поэтому сравнивать свою нагрузку, в которой присутствует дивидендный налог, со средней нагрузкой по какому-либо виду деятельности некорректно — она будет завышена. Тем более что сумма дивидендов в доходах в строке 113 раздела 2.1.1 или в строке 213 раздела 2.2 декларации по УСН не отражается, а значит, в расчете нагрузки не участвует (пп. 2, 3 ст. 346.11, пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ);
• налоги, которые коммерсант платит как физлицо с имущества, не задействованного в бизнесе. В частности, это касается налога на имущество по квартире, в которой этот человек живет;
• налог на ПСН при совмещении упрощенки с этим режимом. Выручка от этих режимов учитывается отдельно и в строку 113 раздела 2.1.1 или в строку 213 раздела 2.2 декларации по УСН не попадает (п. 8 ст. 346.18 НК РФ, пп. 3.9, 5.4, 7.3 порядка заполнения декларации по УСН).

Поэтому и начисленные налоги с ПСН включать в расчет не надо. Иначе налогоплательщик искусственно завысит себе нагрузку. 

Доходы, уменьшенные на расходы, также могут быть объектом налогообложения на УСН. В этом случае ставка налога будет равна 15 процентам (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Региональные власти могут ее снизить, а для ряда случаев, напротив, предусмотрены повышенные ставки. Помимо этого, компании и предприниматели уплачивают другие обязательные платежи, от которых УСН не освобождает. В частности, это касается транспортного налога. То, какая часть доходов налогоплательщика идет на обязательные платежи в бюджет, и отражает его налоговую нагрузку.

Единых правил вычисления этого показателя для упрощенцев с объектом «Доходы минус расходы» нет, и налоговики могут считать его по-разному. Организация или предприниматель вправе обратиться в свою инспекцию, чтобы узнать, каким методом пользуются там. Вся сложность заключается в том, что для «упрощенцев» налоговики не рассчитывают средних показателей нагрузки, как для общего режима. При этом сравнивать нагрузку плательщика на УСН со средней нагрузкой по такому же виду деятельности на ОСН смысла нет. Очевидно, что на УСН она будет ниже. Поэтому средние показатели для ОСН нужно не применять напрямую, а адаптировать под УСН.

Для объекта «Доходы минус расходы» формула расчета налоговой нагрузки будет следующей. Потребуется сложить начисленный за год налог по УСН (строка 273 раздела 2.2 декларации по УСН или строка 280 раздела 2.2, если был минимальный налог) и сумму начисленных налогов, от которых УСН не освобождает, полученный результат разделить на сумму доходов из строки 213 раздела 2.2 декларации по УСН и умножить на 100 процентов.

Среди налогов, от которых УСН не освобождает, компания или предприниматель должны учесть все налоги, которые они платят, кроме «упрощенного» налога. При этом не нужно включать в расчет:

• «ввозной» НДС. Не учитывается любой «ввозной» НДС: и тот, который налогоплательщик заплатил в налоговую при импорте из стран ЕАЭС, и тот, который был уплачен на таможне при импорте из стран, не входящих в ЕАЭС;
• страховые взносы за сотрудников. Если налогоплательщик имеет статус ИП, то он не учитывает и страховые взносы за себя (письмо ФНС РФ от 29.06.2018 № БА-4-1/12589@). По взносам рассчитывается отдельный показатель — фискальная нагрузка. Поэтому в расчете налоговой нагрузки они не участвуют;
• налоги, которые компания или коммерсант платят как налоговый агент. По сути, это платежи другого лица, а налоговый агент просто удерживает их из его доходов и перечисляет в бюджет (ст. 24 НК РФ). Однако в отношении НДФЛ, который перечисляется налоговым агентом, есть неопределенность.

В приложении № 3 к Приказу ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ среднеотраслевая нагрузка рассчитана с учетом НДФЛ. Если свою нагрузку сверять с этими показателями, то логично ее тоже рассчитать с учетом «агентского» НДФЛ.

С другой стороны, из пояснений к «Калькулятору налоговой нагрузки» на официальном сайте налоговой по электронному адресу https://pb.nalog.ru/calculator.html следует, что нагрузка рассчитывается без НДФЛ.

Поскольку неизвестно, в каком порядке будет определять нагрузку конкретная инспекция, можно рассчитать два показателя: с НДФЛ и без него;

• налог на прибыль (у предпринимателей — НДФЛ) с дивидендов от участия в других компаниях. Такое участие не связано с видами деятельности, по которым фискалы считают среднюю нагрузку. Поэтому сравнивать свою нагрузку, в которой присутствует дивидендный налог, со средней нагрузкой по какому-либо виду деятельности некорректно — она будет завышена. Тем более что сумма дивидендов в доходах в строке 113 раздела 2.1.1 или в строке 213 раздела 2.2 декларации по УСН не отражается, а значит, в расчете нагрузки не участвует (пп. 2, 3 ст. 346.11, пп. 2 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ);
• налоги, которые коммерсант платит как физлицо с имущества, не задействованного в бизнесе. В частности, это касается налога на имущество по квартире, в которой этот человек живет;
• налог на ПСН при совмещении упрощенки с этим режимом. Выручка от этих режимов учитывается отдельно и в строку 113 раздела 2.1.1 или в строку 213 раздела 2.2 декларации по УСН не попадает (п. 8 ст. 346.18 НК РФ, пп. 3.9, 5.4, 7.3 порядка заполнения декларации по УСН).

Поэтому и начисленные налоги с ПСН включать в расчет не надо. Иначе налогоплательщик искусственно завысит себе нагрузку. 

Вычислять налоговую нагрузку налогоплательщик не обязан. Тем не менее это полезно, потому что на такой показатель обращает внимание налоговая инспекция, когда планирует выездные проверки.

Единый порядок расчета налоговой нагрузки при УСН как при объекте «Доходы», так и по объекту «Доходы минус расходы» не разработан. Один из возможных способов расчета для каждого объекта налогообложения мы приводили в предыдущих разделах. Однако при вычислении налоговой нагрузки можно применить и другой метод. Он следует из пункта 1 общедоступных критериев риска, утвержденных Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, а также из порядка, в котором работает калькулятор налоговой нагрузки, размещенный на официальном сайте налоговой по электронному адресу https://pb.nalog.ru/calculator.html. В этом случае в расчет надо брать не начисленные, а уплаченные налоги, а данные о доходах нужно взять из бухгалтерской, а не налоговой отчетности.

Приведем пример отличия налоговой нагрузки, рассчитанной по начисленным и уплаченным налогам. Допустим, что индивидуальный предприниматель применяет УСН с объектом «Доходы минус расходы». В 2022 году ИП заплатил по УСН:

• налог за 2021 год — 20 тыс. рублей;
• авансовый платеж за I квартал 2022 года — 15 тыс. рублей;
• авансовый платеж за 6 месяцев 2022 года — 30 тыс. рублей;
• авансовый платеж за 9 месяцев 2022 года — 60 тыс. рублей

Начисленный к уплате налог по УСН по итогам 2022 года, с зачетом уплаченных авансов — 15 тыс. рублей. Его коммерсант заплатит в 2023 году.

Доход предпринимателя за 2022 год составил 1 800 000 рублей.

Налоговая нагрузка по уплаченным в 2022 год налогам составит: 6,94 % (20 000 руб. + 15 000 руб. + 30 000 руб. + 60 000 руб.) / 1 800 000 руб. x 100 %).

Налоговая нагрузка по начисленным за 2022 год налогам составит: 6,67 % (15 000 руб. + 30 000 руб. + 60 000 руб. + 15 000 руб.) / 1 800 000 руб. x 100 %).

Как видно на примере, нагрузка, рассчитанная за один и тот же год разными способами, будет отличаться. Компания или коммерсант могут уточнить в своей инспекции, как она рассчитывает налоговую нагрузку. Возможно, тогда станет понятно, в чем причина расхождений, и налогоплательщик сможет все пояснить. 

Обычно рассчитанную налоговую нагрузку сравнивают со среднеотраслевым значением. Сложность для упрощенцев заключается в том, что специально для УСН средних показателей налоговой нагрузки по видам деятельности налоговики не публикуют. В приложении № 3 к Приказу ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ представлены только средние показатели по стране, которые посчитаны с учетом показателей разных налогоплательщиков: и тех, кто применяет общий режим, и тех, кто применяет специальные режимы. В сравнении с ними нагрузка упрощенца будет заведомо ниже. Но это совсем не будет означать, что он недоплачивает налоги.

Можно попытаться самостоятельно рассчитать для конкретного вида деятельности средний показатель нагрузки с поправкой на УСН. Для этого нужно применить финансовую модель типового предприятия, которую разработала налоговая служба. Она выложена на официальном сайте ФНС по электронному адресу https://analytic.nalog.ru/portal/index.ru-RU.htm в разделе «Аналитические справки». Но есть риск того, что инспекция будет сравнивать нагрузку другим способом.

Если инспекция запрашивает у компании или ИП пояснения по низкой нагрузке, то это нельзя игнорировать. Если налогоплательщик не даст пояснений, возникнет лишний повод, чтобы включить его в план выездных проверок (п. 1 общедоступных критериев риска, утвержденных Приказом ФНС РФ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

В первую очередь, получив запрос от фискалов, нужно выяснить причины низкой нагрузки и сообщить о них инспекторам. Возможно, в этом году у налогоплательщика было много расходов на ремонт помещения, закупку материалов, а доходы при этом остались на прежнем уровне. К пояснениям нужно будет приложить подтверждающие это документы. Также стоит описать меры, которые будут предприняты, чтобы нагрузка увеличилась. Они должны быть направлены на сокращение расходов и увеличение доходов.