Начисление штрафов и пеней по налогам: проводки

Можно выделить налоговые и неналоговые штрафные платежи. Фискальный штраф является одним из наказаний за налоговые правонарушения, иначе говоря, фискальной санкцией (п. 1 и 2 ст. 114 НК РФ). Налоговый учет санкций (НУ) слабо зависит от системы налогообложения. Так, санкции по налогам и страховым взносам учесть в НУ нельзя ни при УСН с объектом «доходы», ни при УСН с объектом «доходы минус расходы» (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 270, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Но и на ОСН учет налоговых штрафов в расходах не предусмотрен (п. 2 ст. 270 НК РФ).
А вот штраф за нарушение условий договора (например, штраф поставщику за просрочку поставки) можно учесть в НУ и на ОСН (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина РФ от 20.03.2017 № 03-03-06/2/15657) и на УСН (письмо Минфина РФ от 07.04.2016 № 03-11-06/2/19835). Административный санкционный платеж на организацию от ГИБДД в фискальных расходах учесть нельзя (ст. 270 НК РФ).

В настоящее время существуют два подхода к отражению в бухгалтерском учете сумм налоговых санкций.
Первый подход заключается в том, что сумма фискальной санкции (штрафа) признается в качестве расхода, поскольку начисление санкции приводит к возникновению у организации обязательства, приводящего к уменьшению капитала, то есть соответствует понятию расхода, приведенному в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н. Отметим, что этот подход соотносится с мнением Минфина о том, что штрафы и пени по налогам, отличным от налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, в отчете о финансовых результатах формируют прибыль (убыток) до налогообложения (приложение к письму Минфина РФ от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).
Такой расход не связан с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг, поэтому сумма штрафа включается в состав прочих расходов (пп. 4, 5, 11 ПБУ 10/99).
Расходы в виде фискальной санкции признаются в бухгалтерском учете при наличии уверенности в его уплате (п. 16 ПБУ 10/99). Такая уверенность имеет место в периоде вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 18 ПБУ 10/99).

Согласно второму подходу, основанному на п. 83 положения, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, фискальные санкции являются платежами за счет прибыли, которые не учитываются при определении конечного финансового результата, но уменьшают его при расчете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, такие платежи проводятся по счету 99 «Прибыли и убытки». Данная операция отражается на дату вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение фискального правонарушения.
Ниже мы приведем проводки для обоих вариантов учета налоговых санкций с учетом общих правил, установленных инструкцией по применению плана счетов.

При применении первого варианта сумма начисленной санкции, признанная расходом, образует постоянную разницу, которая приводит к возникновению соответствующего ей постоянного налогового расхода (ПНР) (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).
Применяя второй вариант при начислении фискального платежа, не возникает разниц, учитываемых по правилам ПБУ 18/02. При этом условный расход по налогу на прибыль исчисляется исходя из бухгалтерской прибыли, сформированной без учета начисленных фискальных санкций (п. 20 ПБУ 18/02).

Начисление пени за несвоевременную уплату налога (авансовых платежей по нему) отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» независимо от системы налогообложения (инструкция по применению плана счетов, приложение к письму Минфина РФ от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).