Модернизация нематериальных активов

Нематериальные активы (НМА) – это приобретенные или созданные компанией результаты интеллектуальной деятельности, а также иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). Организация должна использовать НМА в производстве продукции, работ, услуг или для управленческих нужд в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Объект является нематериальным активом, если:

1) он способен приносить экономические выгоды (доход);
2) у компании есть документы, которые подтверждают его существование. Например, патенты, свидетельства, договор уступки или приобретения патента, товарного знака.

К нематериальным активам относятся (п. 3 ст. 257 НК РФ, рекомендация Р-14/2011 КпР «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов»):

• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для компьютеров, базы данных;
• владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
• лицензии на осуществление определенных видов деятельности;
• лицензии на добычу полезных ископаемых;
• квоты на вылов рыбы;
• лесорубочные билеты;
• сертификаты качества продукции;
• права на вещательные частоты.

К нематериальным активам не относятся (п. 3 ст. 257 НК РФ):

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Да, можно. При этом если доработан амортизируемый НМА, такие затраты включают в его первоначальную стоимость и списывают через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).
В остальных случаях учитывают расходы на доработку НМА в общем порядке. В частности, если модернизировано ПО, можно учесть расходы как прочие (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если в отношении программ для ЭВМ, баз данных компания воспользовалась правом на применение инвестиционного налогового вычета согласно ст. 286.1 НК РФ, расходы на оплату работ (услуг) по установке, тестированию, адаптации, модификации этих программ, баз данных, а также расходы на обучение работников, их обслуживающих, в целях налогообложения не учитывают(п. 48.30 ст. 270 НК РФ).

Вступили в силу с 31.08.2023 изменения, внесенные Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ в п. 2 ст. 257 НК РФ. Согласно новой редакции первоначальная стоимость нематериальных активов изменяется в случае модернизации независимо от размера остаточной стоимости НМА. К работам по модернизации НМА относятся изыскания, вызванные изменением технологического или служебного назначения НМА, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

До внесения рассматриваемых изменений положениями главы 25 НК РФ не была предусмотрена возможность увеличения первоначальной стоимости НМА. Поэтому расходы на модернизацию нематериального актива учитывались для целей налогообложения прибыли организаций в течение периода использования НМА (письмо Минфина РФ от 18.10.2022 № 03-03-06/1/100586).

Нормативными актами не предусмотрены формы первичных учетных документов для оформления операций, связанных с модернизацией (доработкой) НМА. Рекомендуем разработать эти формы самостоятельно и закрепить их применение в учетной политике. Они должны соответствовать требованиям Закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ и ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете», в частности, содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Решение о проведении модернизации оформляется приказом руководителя или иного уполномоченного лица. В нем необходимо прописать:

• цели и сроки проведения работ;
• наименование актива, который планируется улучшить, а также иные сведения, позволяющие его идентифицировать;
• лиц, ответственных за проведение работ.

Передачу необходимой информации и исходных данных для улучшения НМА рекомендуем оформить актом по самостоятельно разработанной форме. Если для выполнения работ привлекается подрядчик, то можно использовать форму акта, согласованную в приложении к договору подряда. Документы в этом случае составляются в двух экземплярах – по одному для передающей и принимающей стороны.

По окончании модернизации (доработки) составляется акт сдачи-приемки работ. Форму акта компания разрабатывает самостоятельно. Если работы выполнялись подрядным способом, можно использовать документ, представленный подрядчиком, при условии, что он содержит обязательные реквизиты первичного учетного документа (пп. «г» п. 9 ФСБУ 27/2021).

В акте обычно указывают:

• сведения, позволяющие идентифицировать объект НМА;
• наименование и стоимость проведенных работ.

В налоговом учете с 31.08.2023 затраты на работы по модернизации нематериального актива увеличивают первоначальную стоимость признанного в налоговом учете НМА. Они списываются через амортизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Работой в целях налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (ст. 38 НК РФ).

Следовательно, деятельность по модернизации (доработке, улучшению), то есть по созданию новых качеств (улучшений) нематериальных активов и, соответственно, понесенные в результате такой деятельности расходы (затраты), изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость нематериального актива, отражаемую в налоговом учете и списываемую методом амортизации.

К таким расходам можно отнести, например, траты на обновление товарного знака (ребрендинг) или на создание новой версии (или доработку) программы для компьютера.

При этом надо помнить, что вопросы квалификации произведенных работ не являются налоговыми вопросами и оцениваются в каждом конкретном случае исходя из совокупности обстоятельств (письмо Минфина РФ от 30.01.2020 № 03-03-07/5475).

В целях бухучета в новый ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» (п. 28), применение которого становится обязательным с отчетности за 2024 год, и в ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (пп. «м» п. 5 в редакции, действующей с отчетности за 2024 год) введено понятие «улучшение объекта НМА», которое подразумевает осуществление капитальных вложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

В бухгалтерском учете фактические затраты на улучшение НМА признают капитальными вложениями, если выполняются условия п. 6 ФСБУ 26/2020 (пп. «м» п. 5, п. 9 ФСБУ 26/2020). В частности, к таким затратам относят:

• суммы, уплаченные или подлежащие уплате подрядчику, выполняющему работы по улучшению НМА, за вычетом возмещаемого НДС (пп. «а» п. 10, пп. «а» п. 11 ФСБУ 26/2020);
• стоимость материальных ценностей, использованных при улучшении нематериального актива, за вычетом возмещаемого НДС (пп. «б» п. 10, пп. «а» п. 11 ФСБУ 26/2020);
• зарплату сотрудников, которые выполняют работы по улучшению НМА, и страховые взносы, начисленные на эту зарплату (пп. «д» п. 10 ФСБУ 26/2020);
• амортизацию активов (ОС и НМА), которые используются при улучшении нематериального актива (пп. «в» п. 10 ФСБУ 26/2020).

Не входят в суммы капитальных вложений траты (п. 16 ФСБУ 26/2020):

• понесенные до принятия решения об улучшении объекта нематериальных активов;
• на поддержание работоспособности или исправности материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, их текущий ремонт;
• управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с улучшением НМА;
• на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов НМА, в том числе сроков полезного использования, отличные от затрат на улучшение, включая продление сроков полезного использования объектов нематериальных активов;
• иные затраты, осуществление которых не является необходимым для улучшения нематериальных активов.

Нужно увеличить первоначальную стоимость НМА на сумму завершенных капвложений в улучшение НМА (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 28 ФСБУ 14/2022).

        ТАБЛИЦА: «Основные бухгалтерские записи, связанные с улучшением НМА»

Разрешили изменять с 31.08.2023 первоначальную стоимость НМА в случае модернизации и реконструкции. Можно ли в связи с этим менять срок полезного использования нематериального актива? Ведь если провести модернизацию (реконструкцию) объекта основных средств, то его срок полезного использования можно изменить – увеличить, не выходя за пределы амортизационной группы (п. 1 ст. 258 НК РФ). В отношении НМА такая норма отсутствует.

В бухучете элементы амортизации объекта НМА (срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) подлежат проверке на соответствие условиям использования модернизированного объекта нематериальных активов (п. 42 ФСБУ 14/2022).

Срок полезного использования НМА после модернизации может не измениться, а может увеличиться. Если есть основания для изменения СПИ или других элементов амортизации, необходимо принять соответствующее решение и оформить его документально. Решение должно вступить в силу на дату завершения работ по улучшению НМА.

Начисление амортизации исходя из измененной балансовой стоимости и новых элементов амортизации начинается с даты завершения модернизации (доработки) НМА. Если компания начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания НМА в бухучете, то начать начислять ее нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения модернизации (доработки) НМА (п. 38 ФСБУ 14/2022, п. 4 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»).

Рассчитывают амортизацию в обычном порядке с применением новых параметров.

Пример. На момент завершения доработки (до включения затрат на нее в первоначальную стоимость НМА) программа для ЭВМ имеет следующие параметры:

• первоначальная стоимость — 116 000 рублей;
• ликвидационная стоимость — 0 рублей;
• СПИ — 58 месяцев;
• срок фактического использования – 48 месяцев (включая месяц, в котором завершена доработка);
• сумма накопленной амортизации – 96 тыс. рублей.

Организация начисляет амортизацию ежемесячно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания НМА в бухучете, способ начисления — линейный.

Затраты на доработку программы составили 30 000 рублей. По заключению комиссии специалистов после доработки оставшийся СПИ составит 16 месяцев, а ликвидационная стоимость — 0 рублей.

                             ТАБЛИЦА: «Расчет амортизации после доработки»