Минимальный налог при УСН

Минимальный налог – это обязательный минимальный платеж по «упрощенке» для налогоплательщиков, выбравших объект налогообложения «Доходы минус расходы».

Минимальный налог положено перечислять в том случае, когда по итогам налогового периода значение рассчитанного в общеустановленном порядке налога ниже суммы рассчитанного минимального налога либо при убытке, когда отсутствует налоговая база для расчета налога по итогам налогового периода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Иными словами, оплата минимального платежа по результатам налогового периода обязательна в следующих ситуациях (письмо Минфина РФ от 21.04.2020 № 03-11-11/32084):

• выявлен убыток, когда учитываемые при УСН доходы меньше расходов, включенных в базу, и сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна нулю;
• нет ни прибыли, ни убытков, то есть налогооблагаемая база равна нулю;
• есть налогооблагаемая база, но доходы превышают расходы несущественно.

По итогам календарного года налогоплательщик должен рассчитать и сравнить две суммы — сумму минимального платежа и сумму налога, исчисленного в общем порядке. Если «упрощенный» налог окажется меньше суммы минимального, в бюджет нужно перечислить сумму минимального налога. В обратной ситуации в бюджет перечисляется сумма реального налога.

Величина минимального налога за налоговый период составляет один процент от налоговой базы, которой являются все доходы за год, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Указанная ставка является неизменной. Сумма минимального налога фактически не зависит от полученных в ходе коммерческой деятельности экономических результатов и носит фискальный характер (Определение ВС РФ от 03.02.2021 № 307-ЭС20-23351 по делу № А26-12824/2019).

Рассчитывается минимальный налог к уплате по формуле: доходы за год x 1  процент — авансовые платежи. Если результат нулевой или отрицательный, ничего платить не надо.

Порядок расчета минимального налога, определенный п. 6 ст. 346.18 НК РФ, заключается в следующем:

1. Налог исчисляется только за налоговый период (календарный год — п. 1 ст. 346.19 НК РФ).
2. Расчет налога производится с применением ставки 1  процент, и она не может быть снижена законами субъектов РФ.
3. Налоговой базой считаются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, то есть доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Расчет минимального налога и его сравнение с «упрощенным» налогом, исчисленным в обычном порядке, включает декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. 

«Упрощенный» налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). То же самое касается и минимального платежа, поскольку он исчисляется за налоговый период, то есть календарный год.

Минимальный налог по итогам 2021 года налогоплательщики-юрлица по общему правилу должны уплатить в бюджет не позднее 31 марта 2022 года. Для индивидуальных коммерсантов установлен другой срок уплаты – не позднее 30 апреля (ч. 1 ст. 346.23 НК РФ).

Если окончание срока выпало на выходной (нерабочий) день, то заплатить нужно не позднее ближайшего следующего за ним рабочего дня (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Но из общего правила есть исключения. В ряде случаев, в частности, при утрате права на применение УСН либо при прекращении деятельности налогоплательщика в результате ликвидации или реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ) до конца календарного года, налоговый период истекает до 31 декабря. Некоторые упрощенцы заблуждаются, полагая, что минимальный налог должен быть рассчитан исключительно за год. А если деятельность велась не целый год, то необходимо уплатить не минимальный налог, а налог, исчисленный в общем порядке по итогам части налогового периода. В обоснование такой позиции налогоплательщики ссылаются на нормы абз. 2 п. 6 ст. 346.18 и п. 1 ст. 346.19 НК РФ, в соответствии с которыми сумма минимального налога должна рассчитываться за налоговый период, которым в целях применения УСН признается календарный год.

Эти доводы были опровергнуты еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 № 169/13. В нем указано, что для налогоплательщика, утратившего право на применение УСН до конца года, налоговым признается период, в течение которого он имел право на применение данного спецрежима.

Поэтому даже в том случае, когда право на применение спецрежима утрачено до окончания календарного года минимальный налог подлежит уплате по итогам последнего отчетного периода (Постановление АС СЗО от 20.07.2017 № Ф07-5764/2017 по делу № А42-9864/2014).

Кроме того, для компаний и частных коммерсантов, чей основной вид деятельности по данным единого государственного реестра на 1 января 2022 года поименован в специальном перечне, утвержденном Постановлением Кабмина РФ от 30.03.2022 № 512, срок уплаты налога за 2021-й продлен на шесть месяцев. Налог в этом случае перечисляется равными долями по 1/6 его суммы ежемесячно и не позднее последнего числа месяца. Внесение этих долей в бюджет производится начиная с месяца, следующего за тем, на который приходится срок уплаты налога с учетом его переноса.

Разницу между показателем уплаченного минимального налога и значением налога, исчисленной в общем порядке, компания вправе включить в расходы при расчете налоговой базы в следующие налоговые периоды (абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Правда, эту разницу фирма сможет учесть только при исчислении налога по итогам года, поскольку главой 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок включения указанной разницы в расходы за какой-либо отчетный период следующих налоговых периодов (письма Минфина РФ от 19.05.2014 № 03-11-06/2/23437, от 15.06.2010 № 03-11-06/2/92).

На данную величину налогоплательщик также может увеличить сумму убытков, которые переносятся на будущее в порядке, установленном п. 7 ст. 346.18 НК РФ. 

ООО «Прогресс» в 2021 году получило следующие результаты, учитываемые при налогообложении:

• совокупная величина доходов, в том числе выручка от реализации, внереализационные доходы и поступившие авансы, составила 28 963 141 рубль (в том числе за I квартал – 7 963 000 рублей, за II квартал – 6 781 141 рубль, за III квартал – 7 200 000 рублей, за IV квартал – 7 019 000 рублей);
• величина понесенных за год расходов равна 25 780 600 рублям (в том числе за I квартал – 6 300 500 рублей, за II квартал – 6 679 500 рублей, за III квартал – 6 502 000 рублей, за IV квартал – 6 298 600 рублей).

В регионе установлена ставка по «упрощенному» налогу в размере 13 процентов.

На основании расчета узнаем, обязана ли компания в данном случае уплатить минимальный налог:

Налоговая база за 2021 год равна 3 182 541 рублю (28 963 141 — 25 780 600). Сумма исчисленного в общем порядке «упрощенного» налога составляет 413 730, 33 рубля (3 182 541 руб. x 13 %). Сумма авансовых платежей за 9 месяцев составляет: 320 078, 33 рубля (7 963 000 руб. — 6 300 500 руб.) x 13 % + (6 781 141 руб. — 6 679 500 руб.) x 13 % + (7 200 000 руб. — 6 502 000 руб.) x 13 %).

Величина минимального налога составляет 289 631, 41 рубля (28 963 141 руб. x 1 %).

Поскольку сумма исчисленного «упрощенного» налога больше минимального налога, ООО «Прогресс» по итогам 2021 года уплачен «упрощенный» налог за вычетом авансовых платежей, то есть 93 652 рубля (413 730, 33 руб. – 320 078, 33)

И другой пример. ООО «Знак» в 2021 году получило следующие результаты, учитываемые при налогообложении:

• доходы, в том числе выручка от реализации, внереализационные доходы и поступившие авансы — 38 153 604 рубля (в том числе за I квартал – 9 338 200 рублей, за II квартал – 9 500 201 рубль, за III квартал – 9 256 101 рубль, за IV квартал – 10 059 102 рубля);
• расходы — 36 012 503 рубля (в том числе за I квартал – 9 000 025, 50 рубля, за II квартал – 8 973 000 рублей, за III квартал – 9 002 174, 50 рубля, за IV квартал – 9 037 303 рубля).

В регионе установлена ставка по «упрощенному» налогу в размере 11 процентов.

Сумма минимального налога по итогам налогового периода составила 381 536, 04 рубля (38 153 604 руб. x 1 %), а сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна 235 521, 11 рублям (38 153 604 руб. — 36 012 503 руб.) руб. x 11 %). Сумма авансовых платежей за 9 месяцев составляет 123 123, 23 рубля (9 338 200 руб.- 9 000 025, 50 руб.) x 11 % + (9 500 201 руб. — 8 973 000 руб.) x 11 % + (9 256 101 руб. — 9 002 174, 50 руб.) x 11 %).

В данном случае больше величина минимального налога, поэтому его и уплатило ООО «Знак» за вычетом авансовых платежей. Уплаченная компанией сумма составила 258 412, 81 рубля (381 536, 04 руб. – 123 123, 23 руб.).

Причем разницу между минимальным и «упрощенным» налогами по итогам налогового периода, равную 146 014, 93 рублям (381 536, 04 руб. — 235 521, 11 руб.), общество вправе включить в расходы в 2022 году. 

КБК для уплаты минимального налога такой же, как для объекта «Доходы минус расходы». Он одинаковый для организаций и ИП: 182 1 05 01021 01 1000 110.

КБК указывают в поле 104 платежного поручения, заполнить которое можно на сайте ФНС России: https://service.nalog.ru/payment/payment-search.html?svc=payment.