Методы учета доходов и расходов по налогу на прибыль

Компании, уплачивающие налог на прибыль, должны вести учет доходов и расходов. В нашей статье расскажем, какие методы учета существуют и как выбрать тот, что наиболее подойдет организации.

Над статьей работали:
Автор: Сыскова Юлия; редактор: Бурцева Алла

Содержание

1. Кассовый метод
2. Метод начисления
3. Различия между кассовым методом и методом начисления
4. Как выбрать метод учета
5. Учет доходов и расходов при переходе с одного метода на другой

Кассовый метод

Кассовый метод по налогу на прибыль могут применять компании, у которых за 4 последних квартала выручка от реализации товаров, работ, услуг не превышает в среднем 1 млн рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Для этого суммарная выручка за 4 квартала не должна превышать 4 млн рублей.

В расчет выручки включают все поступления за реализованные имущественные права, товары, работы, услуги, как в денежной, так и в натуральной форме. Их считают без учета НДС, акцизов, а также сумм туристического налога (п. 1 ст. 168, п. 1 ст. 198, п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 1 ст. 273 НК РФ). Внереализационные доходы в расчет не входят (ст. 250 НК РФ).

Не имеют право применять этот метод (п. п. 1, 4 ст. 273 НК РФ):
• компании, у которых превышен лимит выручки;
• участники договоров доверительного управления имуществом, простого товарищества или инвестиционного товарищества;
• банки, МФО, кредитные потребительские кооперативы;
• контролирующие лица контролируемых иностранных фирм;
• компании нефтегазовой сферы, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ.

Если в текущем году был превышен лимит выручки либо возникли иные обстоятельства, при которых применять кассовый метод невозможно, налоговую базу следует пересчитать по методу начисления с начала года (п. 4 ст. 273, п. 1 ст. 285 НК РФ).

Признание доходов

Дата признания дохода зависит от формы, в которой он был получен (п. 2 ст. 273 НК РФ):

• доходы в денежной форме, в том числе авансы от покупателей признают на день поступления денег в кассу компании, на ее банковский счет или счет цифрового рубля;
• доходы в натуральной форме учитывают на день поступления имущества, работ, услуг, имущественных прав либо на день погашения задолженности другим способом.

По общему правилу при кассовом методе не нужно распределять доходы между несколькими отчетными (налоговыми) периодами. Ст. 273 НК РФ такого требования не предъявляет, за исключением случаев получения субсидий на финансирование расходов и субсидии на компенсацию расходов на амортизируемое имущество (п. 2.1 ст. 273 НК РФ).

Признание расходов

Расходы признают в учете после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Для учета отдельных видов трат предусмотрены дополнительные условия.

Так, расходы на оплату труда, на выплату процентов по займам и кредитам, на оплату услуг третьих лиц признают (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ):

• при оплате деньгами – на момент списания средств со счета в банке, со счета цифрового рубля, а при наличных расчетах – на момент их выдачи из кассы фирмы;
• при другом способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Материальные расходы признают в зависимости от вида расхода (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Траты на покупку сырья и материалов учитывают по мере списания сырья и материалов в производство (при условии их фактической оплаты).

Другие материальные затраты учитывают:

• при оплате деньгами – на момент списания средств с расчетного счета, со счета цифрового рубля, а при наличных расчетах – на момент их выдачи из кассы;
• при другом способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Траты на уплату налогов, сборов и страховых взносов признают в размере фактически уплаченных сумм при их перечислении. Расходы на погашение задолженности по налогам, сборам и страховым взносам учитывают по мере погашения задолженности (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Амортизационные отчисления по оплаченному и используемому в производстве амортизируемому имуществу признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они были начислены (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Метод начисления

Признание доходов

По общему правилу доходы по методу начисления признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от того, была фактически получена оплата от контрагента или нет (п. 1 ст. 271 НК РФ). Как правило, их признают в учете сразу в полной сумме.

В некоторых случаях доходы нужно распределять между несколькими отчетными периодами. В частности, это нужно сделать, если (п. 2 ст. 271 НК РФ):

• доход относится к нескольким таким периодам;
• связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Например, необходимо распределять доходы от реализации работ или услуг с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если в договоре с заказчиком не предусмотрена их поэтапная сдача (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ). Сделать это можно равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (Письмо Минфина России от 08.10.2021 № 03-03-06/1/81687).

Порядок распределения доходов компания разрабатывает сама, учитывая принцип равномерности признания доходов и расходов. Выбранный метод необходимо прописать в учетной политике (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ).

Исключение из общих правил предусмотрено для организаций, которые указаны в пп. 1 п. 1 ст. 275.2 НК РФ. Они признают доходы, полученные от деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении, в особом порядке (п. 1.1 ст. 271 НК РФ).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают в рубли на дату признания дохода, а в части полученного аванса или задатка – на дату его получения (п. 8 ст. 271 НК РФ).

Независимо от фактического поступления оплаты датой получения доходов от реализации считается дата (п. 3 ст. 271 НК РФ):

• продажи товаров, работ, услуг, имущественных прав;
• реализации, которая прописана в извещении или в отчете комиссионера (агента), если реализацию произвело такое лицо.

Доходы от продажи товаров признают на момент перехода покупателю права собственности на них (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). По общему правилу это происходит при передаче товара покупателю, то есть на дату (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ):

• вручения (отгрузки) товара непосредственно покупателю;
• сдачи товара перевозчику для последующей доставки;
• сдачи товара для пересылки в отделение связи.

Специальные правила действуют в отношении доходов от реализации недвижимого имущества. Доход от такой операции признается на дату передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Специальные правила установлены и для некоторых операций по реализации ценных бумаг (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Доходы от реализации работ и услуг признают на дату приемки результатов выполненных работ или оказанных услуг заказчиком. Эта дата подтверждается, как правило, актом сдачи-приемки (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ, ст. ст. 720, 783 ГК РФ, Письмо Минфина России от 08.10.2020 № 03-07-11/88016).

Для большинства внереализационных доходов дата получения дохода определена законом (п. п. 4, 4.1, 6 ст. 271 НК РФ). Например, такой датой будет:

• для дивидендов – дата поступления денежных средств на расчетный счет, на счет цифрового рубля или в кассу, дата получения недвижимости по передаточному акту (иному документу о передаче) либо дата перехода права собственности на иное имущество (пп. 2, 2.1 п. 4 ст. 271 НК РФ);
• для безвозмездно полученных денежных средств – дата их поступления в кассу компании, на расчетный счет или на счет цифрового рубля (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ);
• для доходов прошлых лет – дата выявления таких доходов (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ);
• для доходов в виде материалов и иного имущества, полученных при ликвидации амортизируемого имущества, — дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Отдельные виды внереализационных доходов нужно учитывать на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов. Примером могут служить некоторые субсидии (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).

Если специальные правила учета в отношении конкретного вида дохода прямо не установлены, можно руководствоваться общими принципами учета (п. п. 1, 8 ст. 271 НК РФ).

Признание расходов

Расходы признают в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда была произведена оплата поставщику (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Траты в иностранной валюте по общему правилу пересчитывают в рубли на дату признания расхода, а в части перечисленного аванса или задатка – на дату его перечисления (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, распределяются на прямые и косвенные и относятся к расходам текущего периода в следующем порядке (п. 1 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ):

• прямые расходы относятся к расходам того периода, в котором реализованы работы, услуги, продукция, в стоимости которых они учтены, либо в котором реализованы соответствующие покупные товары. Прямые расходы на услуги можно списывать в том периоде, в котором они осуществлены;
• косвенные расходы относятся к расходам того периода, когда они осуществлены.

Дата осуществления трат определяется по правилам ст. 272 НК РФ. Так:

• материальные расходы учитывают на дату передачи в производство сырья и материалов либо на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ, оказанных услуг производственного характера (п. 2 ст. 272 НК РФ);
• амортизацию и расходы на оплату труда признают ежемесячно (п. п. 3, 4 ст. 272 НК РФ);
• траты на ремонт основных средств учитывают в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Исключение составляют случаи, когда затраты на ремонт списывают за счет средств соответствующего резерва (ст. 260, п. 5 ст. 272, п. 2 ст. 324 НК РФ).

Внереализационные расходы признают в том отчетном периоде, в котором они были произведены (п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ). Дату определяют по правилам ст. 272 НК РФ. Например:

• налоги, сборы, страховые взносы и другие обязательные платежи признаются в расходах на дату начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Исключение – торговый сбор, сумма которого уменьшает сумму налога (авансового платежа), а не налоговую базу (п. 10 ст. 286 НК РФ);
• отчисления в резервы – на дату начисления соответствующих сумм (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ);
• командировочные расходы, траты на содержание служебного транспорта, представительские расходы – на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ);
• проценты по займам и аналогичным договорам, включая долговые ценные бумаги, — на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от сроков таких выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Если компания создает резерв, то в расходы списывают суммы отчислений в соответствующий резерв. Фактические затраты списывают за счет резерва. Неиспользованный остаток резерва признают доходом либо переносят на следующий налоговый период. Это общее правило. Для отдельных резервов установлены свои особенности. Например:

• резерв на ремонт основных средств создается и используется с учетом правил п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ;
• резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание – с учетом требований пп. 9 п. 1 ст. 264, ст. 267 НК РФ;
• резерв на оплату отпусков – с учетом правил ст. 324.1 НК РФ.

Решение о создании резерва, а также условия его формирования и использования нужно закрепить в учетной политике компании (п. 2 ст. 267, п. 2 ст. 267.2, ст. 313, п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Расходы следует распределять в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, если (п. 1 ст. 272 НК РФ):

• из содержания сделки нельзя определить, когда возникает расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
• доходы компания получает в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная передача товаров, работ, услуг;
• расходы невозможно отнести на затраты по конкретному виду деятельности. Исключение составляют траты некоммерческих организаций, относящиеся к уставной некоммерческой деятельности, при условии, что их осуществляют за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, которые не учитываются при определении налоговой базы.

Как правило, способ распределения расходов компания выбирает самостоятельно и закрепляет в учетной политике (п. 1 ст. 272, ст. 313 НК РФ).

Различия между кассовым методом и методом начисления

Для удобства приведем основные различия между методами учета доходов и расходов в таблице.

Как выбрать метод учета

При выборе метода учета доходов и расходов предлагаем воспользоваться нашей пошаговой инструкцией.

1. Определяем, подпадает ли компания под ограничения использования кассового метода. Например, если она является МФО, то может использовать исключительно метод начисления.

2. Оцениваем будущую выручку организации. Если она близка к 1 млн рублей в квартал, то лучше выбрать метод начисления. В этом случае есть вероятность того, что средняя квартальная выручка за последние 4 квартала превысит 1 млн рублей и придется принудительно переходить с кассового метода на метод начислений.

3. Оцениваем плюсы и минусы каждого из методов. Так, метод начисления позволяет сблизить налоговый и бухгалтерский учет, так как в большинстве случаев моменты признания доходов и расходов в бухучете и в налоговом учете будут совпадать (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ, п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). При этом им предусмотрен более сложный порядок учета доходов и расходов по сравнению с кассовым методом (ст. ст. 271 — 273, 318 — 320 НК РФ). Кроме того доходы при методе начисления придется признавать независимо от поступления оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Учет доходов и расходов при переходе с одного метода на другой

Перейти с кассового метода на метод начисления нужно, если (п. п. 1, 4 ст. 273 НК РФ):

• средняя квартальная выручка за последние 4 квартала превысила 1 млн рублей (без учета НДС), то есть общая выручка за 4 квартала больше 4 млн рублей;
• компания стала участником договора простого или инвестиционного товарищества либо договора доверительного управления имуществом;
• фирма стала контролирующим лицом контролируемой иностранной организации;
• возникли другие обстоятельства, исключающие применение кассового метода.

Если в течение года компания утратила право на применение кассового метода, то она должна применить метод начисления с начала этого года (п. 4 ст. 273, п. 1 ст. 285 НК РФ). Для этого придется (ст. ст. 75, 78, 79, п. 1 ст. 81, п. 4 ст. 273, п. 1 ст. 285, п. п. 1, 2 ст. 286 НК РФ):

• пересчитать налоговую базу за год с применением метода начисления;
• пересчитать суммы налога и авансовых платежей;
• доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) сумму переплаты, формирующую положительное сальдо ЕНС;
• подать уточненную отчетность.

Кроме того, нужно провести инвентаризацию обязательств и расчетов прошлого года. Ее цель – выявить, какие доходы и расходы прошлого года относятся к текущему налоговому периоду по правилам метода начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ).

Добровольно перейти на метод начисления можно с начала следующего календарного года. Для этого необходимо внести изменения в учетную политику (ст. 313 НК РФ). А также определить, какие доходы и расходы относятся к тому налоговому периоду, в котором компания будет применять метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ).

Для перехода с метода начисления на кассовый метод нужно внести изменения в учетную политику и начать применять кассовый метод с нового календарного года при соблюдении условий для его применения (п. п. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 285, ст. 313 НК РФ).