Как учитывать расходы при УСН

Перечень расходов для уменьшения налоговой базы является закрытым. Он приведен в пункте 1 ст. 346.16 НК РФ.
Это затраты:

• на закупку, ремонт и модернизацию основных средств (пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• на закупку сырья и материалов (пп. 1 п. 1 ст. 254, пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
• на приобретение товаров для перепродажи (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• на оплату командировочных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• на оплату налогов (кроме налога при УСН и НДС, если он выделен в выставленном вами счете-фактуре) (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• на оплату страховых взносов (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Предприниматели на УСН также могут учесть в расходах страховые взносы, которые они уплатили за себя (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 № 123);
• на выплату больничных (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• на проведение независимой оценки квалификации, подготовку и переподготовку кадров (пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• с 01.01.2020 – расходы, связанные с пандемией коронавируса. К таким расходам можно отнести затраты на дезинфекцию помещений, покупку спецодежды и СИЗ, приборов и лабораторного оборудования (пп. 39 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В расходы также можно включить разницу между минимальным налогом и налогом, который начислен в общем порядке, за предыдущие периоды (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Кроме расходов, базу УСН-налога можно уменьшить и на сумму убытка, полученного в предыдущих годах на УСН (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Для уменьшения базы по налогу необходимо соблюсти ряд условий (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходы должны быть:

• подтверждены документально;
• экономически обоснованны;
• осуществлены для получения дохода.

Несоответствие расходов указанным условиям налоговики могут расценить как получение необоснованной налоговой выгоды и привести к неблагоприятным последствиям в виде:

• доначисления налога, пеней, взыскание штрафа за неуплату налога по ст. 122 НК РФ. Сумма штрафа составит 20 процентов от размера недоимки, а при выявлении умысла в действиях налогоплательщика – 40 процентов. Учитывая размер санкций, налоговые органы нацелены именно на установление умысла (письма ФНС РФ от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@);
• начисления штрафов (ст. 15.6, 15.11 КоАП РФ);
• привлечения к уголовной ответственности (ст. 198, 199, 199.1 УК РФ).

Порядок документального подтверждения расходов при УСН изложен в п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Конкретного перечня документов НК РФ не содержит. На практике используются первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ). Их формы определяет руководитель организации по представлению должностного лица, отвечающего за ведение бухучета в организации (письмо Минфина РФ от 01.11.2019 № 03-03-06/1/84378).
Практически по одной расходной операции оформляются два вида документов:

• документ, являющийся основанием для расхода (товарная или транспортная накладная, акт выполненных работ (оказанных услуг), акт приема-передачи);
• платежный документ на оплату расхода (платежное поручение или расходный кассовый ордер).

Расходы можно подтвердить и копией документа, если она правильно заверена. Для этого в ней должно быть указано слово «верно», должность лица, заверившего копию, его личная подпись и ее расшифровка (Ф.И.О) и дата заверения копии (письма Минфина РФ от 15.04.2020 № 03-11-11/29958, от 22.04.2019 № 03-11-11/28986).

Момент признания расходов для целей исчисления УСН-налога зависит от вида затрат.

1. По общему правилу после оплаты расходов в размере оплаченных сумм (пп. 1, 3, 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) учитываются:

• материальные расходы (сырье и материалы (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), затраты на упаковку (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ), затраты на закупку инструментов, приборов и спецодежды (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), на ГСМ, воду, электроэнергию (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), производственные работы и услуги (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• расходы на оплату труда;
• суммы оплаченных налогов (кроме УСН и НДС, если он выделен в счете-фактуре) и страховых взносов. НДФЛ и страховые взносы учитываются в расходах раз в месяц на дату перечисления в бюджет. Земельный, транспортный налоги, налог на имущество, госпошлина, торговый сбор, а также другие налоги учитываются в расходах на дату их оплаты. Входной и импортный НДС учитывается одновременно с расходами, к которым он относится (письмо Минфина РФ от 23.09.2019 № 03-11-11/73036). Так, НДС по работам включается в расходы после оплаты работ и подписания акта с подрядчиком. В книге учета НДС нужно будет показать отдельно. Если расход учесть нельзя, значит, нельзя учесть и НДС по нему. Момент признания уплаченных налогов и взносов в расходах будет зависеть и от того, кто его уплатил (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если оплатила компания, то расходы признаются на дату их перечисления в бюджет. Если по поручению организации налоги оплатило третье лицо, расход признается после погашения всей задолженности перед этим лицом;
• расходы на арендную плату (пп. 4 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
• расходы на оплату разных услуг (банковских, коммунальных, услуг связи, юридических услуг и иные).

2. По особым правилам признаются в расходах следующие виды затрат:

• затраты на закупку (создание) ОС, а также на их достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение. Признание расходов производится после ввода ОС в эксплуатацию в течение года равными долями — на последнее число каждого отчетного периода и на 31 декабря (пп. 1 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
• затраты на закупку (создание) НМА. Признание расходов осуществляется после принятия к бухгалтерскому учету (пп. 2 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
• на закупку ОС и НМА, приобретенных (созданных) до перехода на УСН с объектом «доходы минус расходы» с других режимов. Признаются только в части остаточной стоимости. В зависимости от срока их полезного использования расходы можно признавать в течение 1, 3 или 10 лет после перехода (пп. 3 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. п. 2.1, 4 ст. 346.25 НК РФ);
• затраты на закупку товаров для последующей перепродажи. Признаются в учете только после реализации этих товаров покупателям (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
• нормируемые расходы. Эти средства можно учесть только в пределах установленных лимитов. Указанные ограничения установлены п. 16 ч. 2 ст. 255, п. 4 ст. 264, ст. 269, пп. 6, 9, 12, 20 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ. К таким расходам относятся средства, потраченные на добровольное страхование работников (в том числе ДМС), на рекламу, на проценты по займам и кредитам, признаваемым контролируемыми сделками, или по контролируемой задолженности;
• средства, оплаченные векселем. Такие затраты признаются по правилам пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. После оплаты векселя — если к оплате предоставлен собственный вексель, на дату передачи векселя — если к оплате передан вексель третьего лица. Учет производится по договорной цене, но не больше суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

Если расходы произведены в валюте, их необходимо пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, когда они осуществлены (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Нельзя учесть при УСН «доходы минус расходы»:

• авансы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
• УСН-налог (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• затраты, не указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
• затраты, не отвечающие хотя бы одному условию признания в учете. То есть те расходы, которые (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ):
  — не направлены на получение дохода;
  — не подтверждены документами;
  — необоснованны экономически;
• затраты, указанные в ст. 270 НК РФ;
• расходы по видам деятельности, к которым применяется ЕНВД или ПСН (п. 8 ст. 346.18 НК РФ);
• отрицательные курсовые разницы от переоценки ценностей и требований (обязательств) в валюте при изменении курса. Такую переоценку при УСН проводить нельзя (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).

Если расходы за год превысили сумму дохода, образуется убыток. Убытки можно учесть при УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Если в текущем году получен убыток, то в течение следующих 10 лет на сумму этого убытка можно уменьшать налоговую базу (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Убытки, полученные в течение нескольких лет, учитываются в очередности их возникновения. К примеру, если убыток получен в 2018, 2019 и в 2020 годах, очередность списания будет следующая: сначала полностью списывается убыток 2018 года, затем убыток 2019-го, и только потом — убыток 2020 года.

Убыток можно списать либо частями, либо полностью. Для этого налоговую базу нужно уменьшить на сумму убытка. При расчете авансовых платежей убыток не учитывается (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Если по окончании года образовался убыток, но доходы в течение года все же были, п. 6 ст. 346.18 НК РФ обязывает оплатить минимальный налог. Он равен одному проценту облагаемых доходов без учета расходов. Его надо платить только по итогам года и только если он больше налога, исчисленного в общем порядке (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Сумму минимального налога можно полностью включить в расходы в следующих налоговых периодах (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Если доходов не было, минимальный налог платить не придется.