Как определить место реализации для НДС

От места, где товар, работа или услуга реализованы, зависит, нужно платить НДС или нет. Если таким местом признана Российская Федерация, то налог придется уплатить (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Правила определения того, на чьей территории были проданы товары, оказаны услуги, произведены работы, отличаются. Ниже мы расскажем, как установить место реализации в различных ситуациях.

Местом реализации товаров, за исключением отдельных видов, считается Российская Федерация, если (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 147 НК РФ):

• товар находится на ее территории, не отгружается и не транспортируется;

• продукция в момент начала отгрузки и транспортировки находится в России или на других территориях под ее юрисдикцией, в том числе на искусственных островах, установках и сооружениях.

Во всех других случаях товары считаются проданными за границей (п. 1 ст. 147 НК РФ). В частности, когда:

• продукцию реализует российское лицо за пределами нашей страны, без ввоза на ее территорию (письмо Минфина РФ от 12.04.2017 № 03-07-13/1/21711);

• товар, приобретенный российским лицом в одном иностранном государстве, следует транзитом через территорию нашей страны для продажи в другой зарубежной стране (письмо Минфина РФ от 12.10.2012 № 03-07-13/01-49).

Специальные правила предусмотрены (пп. 2, 3 ст. 147 НК РФ):

1) для углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья, и продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов). Местом реализации признается РФ, если есть хотя бы одно из следующих обстоятельств (п. 2 ст. 147 НК РФ):

• товар находится на территории нашей страны (других территориях, находящихся под ее юрисдикцией), не отгружается и не транспортируется;

• продукция в момент начала отгрузки и транспортировки находится в России;

• товар находится на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ либо в российском секторе дна Каспийского моря, не отгружается и не транспортируется;

• продукция в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе нашей страны или в ее исключительной экономической зоне либо в российском секторе дна Каспийского моря;

2) товаров в виде водных биологических ресурсов, добытых в российской исключительной экономической зоне, и товаров, произведенных из таких ресурсов. Они будут считаться проданными в России, если в момент начала отгрузки и транспортировки находятся в ее исключительной экономической зоне (п. 3 ст. 147 НК, письмо Минфина РФ от 17.05.2021 № 03-07-08/37242).

По общему правилу место реализации услуг определяется по месту деятельности исполнителя, если в ст. 148 НК не установлен особый порядок (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если покупатель услуг — организация или ИП, то считается, что услуга реализована в России при любом из этих условий (п. 2 ст. 148 НК РФ):

• организация (ИП) зарегистрирована в РФ;

• в учредительных документах в качестве местонахождения организации или ее филиала (представительства) указана Россия;

• место управления организацией либо место ее постоянно действующего исполнительного органа находится в России;

• постоянное представительство организации, через которое приобретаются услуги, находится в России;

• ИП живет в России.

Если услуги оказывает постоянное представительство компании (российской или иностранной), место деятельности исполнителя следует определять по месту нахождения этого постоянного представительства.

Исключение предусмотрено для арендодателей по договорам аренды (фрахтования на время) с экипажем воздушных, морских судов или судов внутреннего плавания, которые используются за пределами РФ (п. 2 ст. 148 НК РФ):

• для добычи (вылова) водных биологических ресурсов;

• научно-исследовательских целей;

• перевозок.

Считается, что они осуществляют свою деятельность за пределами нашей страны. Соответственно, эти услуги НДС у нас не облагаются (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если иностранная фирма не зарегистрирована в РФ и оказывает услуги не на ее территории, то считается, что она работает не в России. Следовательно, уплачивать налог на добавленную стоимость не нужно, например (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ):

• при предоставлении доступа к компьютерной системе через сеть Интернет (письмо Минфина РФ от 01.07.2014 № 03-07-РЗ/31594);

• оказании посреднических услуг (письмо Минфина РФ от 18.03.2013 № 03-08-05/8179);

• организации международной перевозки по договору транспортной экспедиции (письмо Минфина РФ от 20.01.2022 № 03-07-08/3050);

• предоставлении межбанковского кредита (письмо Минфина РФ от 22.02.2013 № 03-07-05/5156).

Специальный порядок определения места реализации предусмотрен для услуг:

1) которые непосредственно связаны с движимым или недвижимым имуществом (кроме космических объектов). Считается, что их оказывают по месту нахождения имущества. При этом не имеет значения, кому это имущество принадлежит (российскому или иностранному лицу) и кто оказывает услуги (российское лицо или иностранное). Значение имеет лишь то, где находится имущество в момент оказания услуг (письма Минфина РФ от 20.05.2021 № 03-07-08/38533, от 19.09.2012 № 03-07-08/272). Например, если техобслуживание воздушного судна, принадлежащего иностранному лицу, проводится на территории нашей страны, то услуги оказываются в России. А если российское морское судно проходит техобслуживание в иностранном порту, местом реализации Россия не признается, даже если его осуществляет другая наша компания;

2) в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физкультуры, туризма, отдыха и спорта. Место их реализации определяется по месту оказания. То есть местом реализации таких услуг будет Россия, если они оказаны непосредственно на ее территории. При этом не имеет значения, кто их оказывает и кто получает — российское или иностранное лицо (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ);

3) которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Это услуги и работы, которые не связаны с конкретным местом их оказания или выполнения. К ним относят предоставление патентов, лицензий, консультационные, юридические, рекламные, маркетинговые услуги и другие. Место их реализации определяют по месту деятельности покупателя. Этот перечень является закрытым. Поэтому если услуги (работы) в нем не указаны, то место их реализации нужно определять по другому критерию;

4) по перевозке и транспортировке. Место реализации в этом случае зависит от того, кто осуществляет перевозку, что перевозится и по какому маршруту. Подробнее об этом мы расскажем ниже в одном из разделов нашей статьи;

5) в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ. Местом их реализации признается наша страна, если эти услуги содержатся в закрытом перечне, приведенном в п. 2.1 ст. 148 НК РФ. В противном случае необходимо использовать другой критерий (письма Минфина РФ от 18.01.2021 № 03-07-11/2015, от 20.07.2018 № 03-07-08/50919);

6) которые являются вспомогательными, то есть без них исполнитель не может оказать основные услуги (письмо Минфина РФ от 17.09.2010 № 03-03-06/4/88). Место реализации в таком случае определяется по месту реализации основных услуг или работ. В частности, вспомогательными являются услуги (работы):

• по авторскому надзору за строительством объекта недвижимости — по отношению к подготовке проектной документации (письма Минфина РФ от 30.12.2010 № 03-07-08/377, от 21.10.2010 № 03-07-08/298);

• технической поддержке программ для ЭВМ — по отношению к предоставлению прав на их использование (письма Минфина РФ от 03.08.2012 № 03-07-08/233, от 11.10.2011 № 03-07-08/284);

• обучению сотрудников техническому сопровождению программ для ЭВМ — по отношению к предоставлению прав на их использование (письмо Минфина РФ от 01.02.2019 № 03-07-08/5954);

• обучению и техническому содействию — по отношению к работам по изготовлению продукции военного назначения (письма Минфина РФ от 25.05.2012 № 03-07-15/52, ФНС РФ от 18.06.2012 № ЕД-4-3/9912@);

• охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и тому подобное — по отношению к предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (письмо Минфина РФ от 14.10.2009 № 03-07-08/205);

7) по договорам с контрагентами из стран — участниц ЕАЭС. Место их реализации определяют по правилам раздела IV Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС:

• если услуги связаны с недвижимостью, включая аренду, местом реализации будет страна, где находится недвижимость. Например, если российская компания арендует недвижимость в Казахстане, значит, услуга реализована в Казахстане (пп. 1 п. 29 протокола);
• если они связаны с движимым имуществом (кроме аренды и лизинга) — страна, где находится это движимое имущество (пп. 2 п. 29 протокола);
• при аренде и лизинге транспорта — страна арендодателя. Например, если российская компания сдает казахской компании транспорт в аренду, значит, услуга реализована в России (пп. 5 п. 29 протокола);
• при аренде и лизинге другого движимого имущества — страна арендатора. Например, если российская компания передает оборудование в лизинг казахской компании, значит, услуга реализована в Казахстане (пп. 4 п. 29 протокола);
• по услугам в сфере культуры, искусства, образования, спорта, туризма — страна, в которой они оказаны (пп. 3 п. 29 протокола);
• по консультационным, юридическим, бухгалтерским, рекламным, дизайнерским, маркетинговым услугам — страна заказчика. Например, если российская компания проводит маркетинговое исследование для казахской компании, местом реализации будет Казахстан (пп. 4 п. 29 протокола).

Если какой-либо вид услуг не назван в п. 29 протокола, то местом их реализации будет страна исполнителя (пп. 5 п. 29 протокола).

К электронным услугам, в частности, относят (п. 1 ст. 174.2 НК РФ):

• предоставление прав на использование программ для ЭВМ, баз данных, игр, обновлений к ним;
• оказание рекламных услуг в Интернете, в том числе с использованием ПО для ЭВМ и баз данных, а также предоставление рекламной площадки в Сети;
• размещение предложений о покупке или продаже продукции, имущественных прав в Интернете;
• регистрацию доменов;
• администрирование сайтов в Интернете и так далее.

Место их реализации определяется по месту деятельности покупателя (абз. 12 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Например, если покупатель — физлицо (не ИП), то считается, что услуга реализована в России при любом из условий:

• физлицо живет в России;

• использует для оплаты счет, который открыт в банке на территории РФ, либо счет оператора электронных денег, который находится в нашей стране;

• использует при покупке IP-адрес, который зарегистрирован в РФ;

• использует при покупке номер телефона с международным кодом +7.

Если услуги оказываются российскому покупателю, то иностранная фирма-исполнитель должна самостоятельно уплатить НДС (п. 3 ст. 174.2 НК, письмо Минфина РФ от 23.11.2021 № 03-07-08/94561). Для этих целей она должна встать на учет в российских налоговых органах (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).

Согласно специальному правилу территория реализации консультационных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Для наглядности можно использовать нашу таблицу.

В свою очередь, местом осуществления деятельности покупателя считается наша страна в случае фактического присутствия покупателя на ее территории на основании государственной регистрации организации или ИП (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК). При отсутствии госрегистрации или в отношении филиалов и представительств место осуществления деятельности покупателя определяется на основании места:

• указанного в учредительных документах организации;

• управления компании;

• нахождения постоянно действующего исполнительного органа;

• нахождения постоянного представительства, если работы, услуги приобретены через это представительство;

• жительства физлица.

Предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и так далее) относятся к инжиниринговым услугам (абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Минфин РФ в письме от 11.11.2019 № 03-07-08/86848 особо подчеркнул, что место реализации инжиниринговых услуг, в том числе проектных, определяется по месту деятельности покупателя услуг.

В случае если в качестве покупателя выступает иностранное лицо, зарегистрированное и работающее за рубежом, местом реализации наша страна не является (письмо Минфина РФ от 29.03.2017 № 03-07-08/18280).

Если российская организация оказывает инжиниринговые услуги другой российской компании, то местом их реализации признается Российская Федерация. Даже в том случае, когда они связаны с объектом недвижимости, находящимся за рубежом. Поэтому такие услуги облагаются НДС независимо от того, где расположен объект недвижимости, с которым они связаны, — в России или за ее пределами.

Если покупателем инжиниринговых услуг, оказываемых российской фирмой, является ее филиал, зарегистрированный и осуществляющий деятельность за рубежом, то такие услуги не облагаются НДС при условии документального подтверждения их использования филиалом. При этом данный порядок определения места реализации применяется независимо от способа оплаты оказываемых услуг (письмо Минфина РФ от 16.08.2017 № 03-07-11/52522).

Услуги в сфере образования (обучения) входят в перечень услуг, место реализации которых определяется по месту их фактического оказания. Он приведен в пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Если перечисленные услуги фактически оказываются в РФ, то местом их реализации признается территория нашей страны. Если они оказываются за границей, местом реализации Россия не признается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Правила подпункта 3 п. 1 и пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК применяют в отношении любых услуг в области образования (обучения) независимо от того, имеет ли организация, их оказывающая, лицензию на осуществление образовательной деятельности (письмо Минфина РФ от 04.05.2011 № 03-07-08/140).

Порядок определения места реализации услуг по перевозке и транспортировке, а также услуг, непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой, включая транспортно-экспедиционные услуги, регулируется пп. 4.1–4.4 п. 1 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК.

Если транспортные услуги оказывает российский перевозчик, то местом их реализации признается РФ, если выполняется одно из условий:

• перевозку осуществляют между пунктами, хотя бы один из которых находится на территории нашей страны, за исключением перевозки товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК);

• осуществляется перевозка товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК).

Указанные услуги облагаются НДС по ставке 20 процентов либо по нулевой ставке в случаях, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ (письма Минфина РФ от 13.08.2013 № 03-07-08/32779, от 20.07.2012 № 03-07-08/199, от 24.05.2006 № 03-04-08/108).

Если российская компания оказывает транспортные услуги на территории иностранного государства, то есть между пунктами отправления и назначения, расположенными за пределами РФ, то местом их реализации наша страна не признается (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК). Соответственно, НДС платить не нужно (письма Минфина РФ от 26.07.2017 № 03-07-08/47512, от 26.02.2013 № 03-07-08/5469, от 03.11.2011 № 03-07-08/307, от 26.07.2007 № 03-07-08/210).

Это правило не применяется, если российская фирма оказывает услуги организации-заказчику из государства — члена ЕАЭС. В этом случае местом реализации в любом случае признается наша страна.

Если транспортные услуги оказывают иностранные фирмы, то местом их реализации признается РФ, если пункты отправления и назначения находятся на ее территории. Исключение – услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемые иностранными лицами не через постоянное представительство этого лица (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК).

Если иностранная фирма оказывает услуги, непосредственно связанные с перевозкой товаров, за пределами нашей страны или между пунктами отправления и назначения, один из которых находится в РФ, а другой за ее пределами, то Россия местом реализации этих услуг не признается. Соответственно, налог на добавленную стоимость платить не нужно (письма Минфина РФ от 18.10.2013 № 03-07-08/43655, от 09.11.2012 № 03-03-06/1/583).

Этот подход применяется и в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых иностранной компанией (письма Минфина РФ от 26.10.2015 № 03-03-06/1/61222, от 13.08.2013 № 03-07-08/32779).

Особое правило установлено для транспортировки природного газа трубопроводным транспортом по нашей территории. Место их реализации зависит от того, кто их оказывает. Если российская фирма, то местом реализации признается наша страна (пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ). Если иностранное лицо, то местом реализации РФ не является (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Кроме того, Россия признается местом реализации таких услуг в случаях, предусмотренных международными договорами.

В подпункте 4.4 п. 1 ст. 148 НК закреплено специальное правило определения места реализации услуг по перевозке товаров воздушными судами, которые оказываются российскими авиаперевозчиками в ситуации, когда и пункт отправления, и пункт назначения находятся за пределами нашей страны.

Если при такой перевозке в России совершается посадка воздушного судна и место прибытия товаров в РФ совпадает с местом убытия товаров с территории РФ, местом реализации услуг признается Россия.

При этом в соответствии с подпунктом 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ указанные услуги облагаются НДС по нулевой ставке.