Исправление ошибок в налоговом учете

Порядок исправления ошибок, выявленных в налоговом учете, зависит от того, где именно возникла ошибка.

В первичных документах ошибки исправляют непосредственно в них либо составляют отдельный исправительный документ. Исправлять ошибки в налоговых регистрах можно корректурным способом, а также путем внесения дополнительных или сторнировочных записей.

Корректировка налоговой базы проводится за тот период, в котором возникли ошибки, а если момент возникновения ошибки уже не установить, то в периоде выявления ошибки.

Если ошибки в учете привели к погрешностям в отчетности, сдается уточненка. При ошибках в расчете налога может понадобиться доплатить налог и пени либо вернуть (зачесть) сумму положительного сальдо ЕНС.

Ошибки в первичных учетных документах необходимо исправлять по правилам, которые определены законодательством о бухучете (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 1, 4, ч. 7 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

По общему правилу исправление нужно внести непосредственно в первичный учетный документ. Для этого в бумажном документе нужно (ч. 7 ст. 9 закона № 402-ФЗ, пп. 19, 21 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете»):

• зачеркнуть одной чертой неправильный текст или суммы и над ним написать правильный текст или суммы;
• сделать оговорку: «Исправлено»;
• указать дату исправления;
• заверить правки подписями лиц, составивших документ, с указанием должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов, позволяющих их идентифицировать.

Если документ с ошибкой составлен в нескольких экземплярах, то корректировки нужно внести в каждый из них, в том числе в экземпляры контрагентов.

Электронный первичный учетный документ можно исправить, составив новый (исправленный) электронный документ. В нем должно быть указано, что он составлен взамен первоначального. Кроме того, документ должен содержать дату исправления и электронные подписи лиц, составивших первичный учетный документ, с отражением их должностей, фамилий и инициалов либо иных реквизитов для их идентификации. Средства воспроизведения нового документа должны сделать невозможным его использование отдельно от первоначального документа (п. 20 ФСБУ 27/2021).

В кассовые документы (формы № КО-1, КО-2) вносить исправления нельзя (пп. 4.1, 4.7 п. 4 указаний № 3210-У).

Если ошибка в первичном учетном документе повлекла за собой ошибку в налоговом регистре, расчете налоговой базы, в расчете налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. При необходимости следует доплатить налог и пени. При корректировке размера налоговой обязанности в сторону уменьшения можно зачесть или вернуть сумму положительного сальдо ЕНС (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 54, ст. 75, 78, 79, п. 1 ст. 81, ст. 313—315 НК РФ).

При исправлении ошибок в налоговых регистрах необходимо (ст. 314 НК РФ):

• указать обоснование исправления;
• поставить дату внесения правок;
• заверить исправление подписью ответственного лица, внесшего коррективы.

В сложных случаях обоснование правок можно оформить отдельным документом, например, справкой бухгалтера. Это удобно, если для исправления ошибки необходимо корректировать несколько налоговых регистров. В отдельном документе с обоснованием исправления можете подробно прописать причины ошибки, а также указать, какие изменения и в какие документы вносятся.

На практике правки в регистрах налогового учета делают разными способами:

• корректурным способом, зачеркивая неправильный текст и надписывая правильный;
• внесением дополнительных записей в регистр, например, когда в налоговом регистре ошибочно отражена сумма меньшая, чем в первичном учетном документе;
• внесением сторнировочных записей.

При внесении дополнительных и сторнировочных записей следует делать оговорки, что запись носит исправительный характер, с обоснованием такого исправления либо со ссылкой на документ, где дано обоснование.

Выбор конкретного способа внесения исправлений зависит, как правило, от объема необходимых правок. В свою очередь, объем корректировок может зависеть от характера ошибки, от периода, в котором вносится исправление, и от других факторов.

Если ошибка в налоговом регистре привела к ошибке в расчете налоговой базы, налога и (или) в налоговой отчетности, их также нужно скорректировать. При необходимости следует доплатить налог и пени. При корректировке размера налоговой обязанности в сторону уменьшения можно зачесть или вернуть сумму положительного сальдо ЕНС (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 54, ст. 75, 78, 79, п. 1 ст. 81, ст. 313—315 НК РФ).

Ошибки, которые были допущены при расчете налоговой базы за истекший налоговый (отчетный) период, можно исправить путем перерасчета налоговой базы и суммы налога за этот период. Правила исправления ошибок при расчете налоговой базы описаны в ст. 54 НК РФ.

Если в результате ошибки компания недоплатила налог на прибыль (завысила расходы или занизила доходы), для исправления нужно подать уточненную декларацию. Также уточненка необходима, если ошибка привела к переплате, но текущий год убыточный (письмо Минфина РФ от 29.07.2022 № 03-07-11/73602).

Погрешность, которая привела к переплате, можно исправить текущим периодом. Для корректировки в декларации есть строка 400 приложения № 2 к листу 02. В ней нужно указать неучтенные расходы или излишне признанные доходы. Другой вариант — сдать уточненку за период ошибки (ст. 54 НК РФ).

Сдать уточненку к уменьшению надо в течение трех лет со дня срока уплаты налога за корректируемый период, иначе переплату не учтут на ЕНС. Уточненку к доплате можно сдать в любое время, но на ЕНС должно быть положительное сальдо, покрывающее доплату по декларации и пени (ст. 11.3, 81 НК РФ, ст. 4 закона № 263-ФЗ).

Уточненную декларацию нужно сдать по той же форме, что и первичную. В нее следует перенести все достоверные данные первичной декларации, а вместо ошибочных внести правильные. На титульном листе необходимо проставить номер корректировки.

В первичные учетные документы исправления вносят на дату выявления ошибки (п. 7 ст. 9 закона № 402-ФЗ).

В регистры налогового учета исправления следует вносить в тех налоговых (отчетных) периодах, в которых корректируют расчет налоговой базы. Иначе между расчетом налоговой базы и данными регистров возникнут противоречия, что нарушает требования ст. 314 НК РФ.

По общему правилу ошибка, относящаяся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляется путем корректировки расчета налоговой базы за тот налоговый (отчетный) период, в котором она была допущена. Одновременно с корректировкой налоговой базы следует провести перерасчет налога и скорректировать отчетность (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Исправляют ошибку путем корректировки налоговой базы налогового (отчетного) периода, в котором ошибка выявлена, когда (п. 1 ст. 54 НК РФ):

• невозможно определить, в каком налоговом (отчетном) периоде ошибка возникла;
• ошибка допущена в прошлом налоговом (отчетном) периоде, но она привела к излишней уплате налога.

Возможность перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки не зависит от финансового результата, полученного налогоплательщиком в периоде ее возникновения. Значение имеет влияние допущенной ошибки на состояние расчетов с бюджетом с периода ее возникновения до периода, в котором налогоплательщик заявил перерасчет. Если в периоде совершения ошибки получен убыток, а в последующих периодах возникла переплата по налогу (так как из-за ошибки была занижена сумма перенесенного убытка), то ошибку можно исправить в периоде, когда она выявлена (п. 38 обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2021).

По правилам, предусмотренным пунктом 1 статьи 54 НК РФ, нужно отражать в учете и подтверждающие расходы первичные документы, полученные после окончания отчетного (налогового) периода, к которому такие расходы относятся (письма Минфина РФ от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034).

Отразить расходные операции, которые подтверждены документами, полученными с опозданием, нужно в периоде, к которому относятся эти расходы (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ). Для этого необходимо за период, к которому относятся расходы:

• исправить регистры по налогу на прибыль (ст. 314 НК РФ);
• исправить расчет налоговой базы (ст. 315 НК РФ);
• подать уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Если после пересчета налоговой базы возникнет положительное сальдо ЕНС, его можно зачесть или вернуть (ст. 78, 79 НК РФ).

Другой вариант — отразить расходные операции, которые подтверждены опоздавшими документами, в периоде, когда были получены эти документы, то есть в текущем периоде. Так можно поступить в том случае, если неучет расходов в периоде, к которому они относятся, привел впоследствии к переплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ, письмо Минфина РФ от 26.03.2020 № 03-03-06/1/23851). При этом есть еще условия, которые нужно соблюсти (письмо Минфина РФ от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064). В этом случае не придется исправлять налоговые регистры и расчет налоговой базы за прошлые периоды, а также подавать уточненную декларацию.

Неблагоприятные последствия для налогоплательщика влечет как нарушение правил учета, так и недоплата налога из-за таких нарушений.

За грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения установлена ответственность в виде штрафа (ст. 120 НК РФ).

Если нарушения привели к занижению налоговой базы, то штраф составит 20 процентов от суммы недоимки, вызванной таким занижением, но не менее 40 тыс. рублей.

Если занижения налоговой базы не было, штраф составит:

• 10 тыс. рублей при условии, что нарушения имели место в течение одного налогового периода;
• 30 тыс. рублей, если нарушения допускались в двух и более налоговых периодах.

К грубым нарушениям правил учета относятся, в частности, отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций и иных объектов учета (п. 3 ст. 120 НК РФ).
За неуплату или неполную уплату налога установлен штраф, который в общем случае составит 20 процентов от суммы недоимки (п. 1 ст. 122 НК РФ). Если действия, которые привели к недоплате налога, были совершены умышленно, штраф составит 40 процентов от суммы недоимки (п. 3 ст. 122 НК РФ). Кроме того, на сумму недоимки придется уплатить пени (пп. 1, 2 ст. 75 НК РФ).